《审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计》指南.docx
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《审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计》指南
《中国注册会计师审计准则第1322号
——公允价值计量和披露的审计》指南
第一章总则
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》(以下简称本准则)第一章(第一条至第四条),主要说明本准则的制定目的和适用范围、公允价值的含义、被审计单位管理层对公允价值计量和披露的责任以及注册会计师的责任。
一、本准则的制定目的
20世纪90年代以来,财务报告中越来越多地引入公允价值计量属性。
国际会计准则理事会和许多国家会计准则制定机构在其制定的会计准则中广泛地运用公允价值进行计量和披露。
2006年2月,我国财政部发布了企业会计准则体系,包括1项基本准则和38项具体会计准则。
其中,《企业会计准则——基本准则》明确将公允价值作为五种计量属性之一。
相应地,在许多具体会计准则中,如投资性房地产、生物资产、企业合并、债务重组、资产减值和金融工具等准则中均涉及采用公允价值进行计量和披露。
在执行财务报表审计业务时,如果被审计单位的财务报表和会计处理涉及公允价值计量(包括初始计量和后续计量)和披露,注册会计师应当按照本准则的规定,确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
因此,本准则第一条指出,为了规范注册会计师对公允价值计量和披露的审计,制定本准则。
二、公允价值的含义
公允价值是一种会计计量属性。
本准则第三条指出,在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
从公允价值的含义来看,公允价值通常具有以下主要特征:
1.形成公允价值的交易的公平性。
公允价值含义中“公平交易”、“自愿”和“熟悉情况”等措辞都体现了交易的公平性特征。
在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或不需要进行清算、大幅缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。
2.计量对象的广泛性。
计量对象既包括资产,也包括负债,以及某些具有所有者权益特征的特定项目,如可转换公司债券。
3.交易和交易各方的假定性(虚拟性)。
公允价值含义中描述的交易及相关交易各方不一定是特定的或现实的,也可能是假定的或虚拟的。
因此,确定公允价值时,不是依靠交易本身来确定公允价值,而是要按照符合公允价值定义的交易条件下可能发生的金额来确定公允价值。
三、公允价值的确定方法
当存在活跃市场时,活跃市场中的报价是确定公允价值的最佳证据。
活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格,且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。
活跃市场是指同时具有下列三个特征的市场:
(1)交易对象具有同质性;
(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方;(3)市场价格信息是公开的。
当不存在活跃市场时,需要采用估值技术或方法来确定公允价值。
采用估值技术得出的结果,应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。
估值技术包括:
(1)参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格;
(2)参照实质上相同的其他计量项目的当前公允价值;(3)现金流量折现法和期权定价模型等估值模型。
虽然在实务中使用的估值方法多种多样,但所有这些方法都可以分为成本法、市场法和收益法三类。
需要注意的是,采用一种估值方法得出的结果常常能与通过另一方法所得出结论相互印证,或与另一方法所得出的结论相联系,但是也有可能存在重大差异。
下面简要介绍这三种估值方法。
1.成本法。
成本法是指通过确定资产或企业净资产的重置成本来对资产或企业进行估值。
一项资产的重置成本是指现在获得一项具有可比效用的替代性资产将花费的成本。
确定重置成本的方法主要包括:
(1)持续在用的公允市场价值(Fairmarketvalueincontinueduse),是指自愿交易各方就所计量项目确定的公允市场价值,包括使该项目达到预定可使用状态前发生的费用;
(2)更新成本(Replacementcostnew),是指在估值日与被估值项目效用最接近的新资产的现行成本;(3)折旧后更新成本(Depreciatedreplacementcostnew),是指扣除由于实物折旧、功能过时和经济过时等三项因素导致的折旧后的更新成本。
在实务中,还存在现时指数调整法、功能价值法和规模经济效益指数法等方法。
成本法涉及的假设主要包括:
(1)形成资产价值的耗费是必须的;
(2)资产存在废旧问题;(3)截止计量日资产的所有成本均已发生。
因此,货币的时间价值和通货膨胀都是不相关的。
2.市场法。
市场法是指利用同样或类似项目的市场信息,通过直接比较或类比分析来确定企业、资产或负债公允价值的方法。
市场法将公允价值估计建立在其他类似企业或可比交易的基础之上。
应用市场法的难点在于发现相同或真正可比的企业或交易。
例如,当企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值时,应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。
金融工具的条款和特征,包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。
市场法的关键假设是被选择的可比企业或交易是“真正”可比的。
尽管市场法在很多情况下被优先使用,但却很少存在真正可比的企业或交易。
为获得可比性,估值专家需要通过比较所选企业或交易与被评估企业或交易之间某些重要方面或其他方面之间的重大差异,对初始估值作出调整。
3.收益法。
收益法是指通过估测资产或负债未来预期收益的现值来判断其公允价值的方法。
收益法的基本原理是价值来源于预期的未来收益和现金流。
企业应当选择市场参与者普遍认同,且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值方法确定特定项目的公允价值。
例如,采用估值技术确定金融工具的公允价值时,应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数,尽可能不使用与企业特定相关的参数。
现值技术存在传统法(thetraditionalapproach)和期望现金流量法(theexpectedcashflowapproach)之分。
在传统法下,现值技术采用的是一组估计的现金流量和单一的利率(通常被称为“与风险相称的利率”)。
当采用传统法时,关键性假设包括预测的现金流量、最终的价值增长率和与风险相称的折现率或资本化率。
在期望现金流量法下,预期现金流量采用了对可能现金流量的所有预期而不是单一的、最可能的现金流量。
例如,某项资产在某一期间可能产生100元、200元或300元的预测现金流量,其相应的概率分别是10%、60%和30%,则期望现金流量为220元(100×10%+200×60%+300×30%=220)。
当采用期望现金流量法时,关键性假设包括预测的现金流量及其相应的概率。
传统法和期望现金流量法的主要区别在于后者更加着眼于对所涉及现金流量的直接分析和对计量所用假设的更加明确的表述。
期望现金流量法是比传统法更有效的计量工具。
此外,在实务中也存在以净利润或利润总额代替现金流量的做法。
四、被审计单位管理层的责任
本准则第四条第一款指出,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定,作出公允价值计量和披露是被审计单位管理层的责任。
在公允价值计量和披露的审计中,被审计单位管理层的主要责任包括:
(1)建立公允价值计量和披露的政策和程序;
(2)选择适当的估值方法和模型;(3)识别所使用的重要假设,并提供充分的支持证据(公允价值计量包含着许多重要的假设,管理层有责任识别所使用的重要假设并提供充分的支持证据);(4)对公允价值进行估值;(5)确保公允价值计量、列报与披露符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
五、注册会计师的责任
本准则第四条第二款规定,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
许多公允价值计量具有固有的不精确性。
例如,现值技术中的未来现金流量的金额与发生时间通常具有不确定性。
此外,公允价值计量也可能基于对某些结果并不确定的未来状况、交易或事件的假设,而这些假设可能随着时间而改变。
注册会计师在考虑这些假设的合理性时,主要是根据审计时可以获得的信息。
在审计时,对管理层关于公允价值计量和披露所采取的措施和所作出的假设可能存在重大影响的未来的情况、交易或事项,注册会计师没有责任作出预测。
第二章了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动并评估重大错报风险
本准则第二章(第五条至第九条),主要说明注册会计师如何了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动,并评估重大错报风险。
一、总体要求
《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规定了注册会计师在财务报表审计中如何了解被审计单位及其环境,并识别和评估财务报表重大错报风险。
因此,本准则第五条规定,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定,了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动,以足够识别和评估认定层次的重大错报风险,设计和实施进一步审计程序。
公允价值计量和披露的程序及相关控制活动是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础,而建立针对公允价值计量和披露的程序是被审计单位管理层的责任。
公允价值计量和披露的程序的性质和内容取决于所涉及的资产和负债的性质和内容,因而在不同的被审计单位之间和同一被审计单位的不同计量对象之间(如公开交易证券和划分为可供出售金融资产的对非上市公司的股权投资)可能存在较大的差异。
在某些情况下,公允价值的计量和被审计单位管理层为此而建立的程序可能是简单和可靠的。
例如,当被审计单位持有可在公开市场买卖的证券时,管理层可以参考已公布的市场报价来确定其公允价值,而不需要复杂的公允价值计量和披露程序。
但是,某些公允价值计量比较复杂。
例如,针对被审计单位的可转换债券或某些衍生金融工具,由于涉及到未来事件的发生及结果的不确定性,在计量过程中可能需要更多地运用主观判断,这时就需要建立更为广泛和严格的公允价值计量和披露程序。
被审计单位公允价值计量和披露的程序应涵盖其所有应当按公允价值计量和披露的资产和负债项目,并确保其具备能恰当运用公允价值计量方法的条件。
此外,被审计单位应恰当地监控公允价值计量和披露的程序,主要包括识别某些异常和特别复杂的计量问题,以及由高层管理人员对其进行评价。
对公允价值计量和披露的程序(包括其复杂程度)及相关控制活动的充分了解,有助于注册会计师在认定层次识别和评估重大错报风险,并根据风险评估结果设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
二、了解公允价值计量和披露的程序及相关控制活动时应当考虑的主要事项
本准则第六条规定,在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动时,注册会计师应当考虑下列事项:
1.从事公允价值计量的人员的专业知识和经验。
例如,当对某些衍生金融工具进行计量时,从事公允价值计量的人员应当了解计量对象的性质和计量方法等,并具备相应的实践经验和专业知识。
2.信息技术在计量过程中的作用。
例如,被审计单位可能采用电子计算机技术来计算某些复合衍生工具(compoundderivatives),如互换和期权的公允价值。
3.需要以公允价值计量或披露的账户或交易的类型。
例如,定期或重复发生的交易形成的账户记录,或不定期的、异常的交易形成的账户记录等。
4.依赖服务机构提供公允价值计量或支持计量数据的范围。
公允价值计量和披露的多样性和复杂性,以及从事公允价值计量的人员的专业知识和经验的缺乏,可能致使被审计单位更多地依赖服务机构提供的公允价值计量或支持计量数据等服务。
当被审计单位使用服务机构时,注册会计师应遵循《中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑》的要求。
5.在确定公允价值计量和披露时,利用专家工作的程度。
导致被审计单位更多地依赖服务机构提供公允价值计量或支持计量数据等服务的诸多因素,同样也可能致使被审计单位更多地利用专家工作。
当被审计单位利用专家的工作时,注册会计师应遵循《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的要求。
6.在确定公允价值时,管理层作出的重大假设。
这些重大假设可能显著地影响公允价值的计量结果。
例如,在期权定价模型中关于标的股票价格波动率的假设对期权公允价值的确定具有显著的影响。
7.支持管理层作出假设的记录。
主要是对管理层在确定公允价值时所作假设的依据进行的记录,如对经济增长、利率或汇率等关键经济变量走向判断的记录。
8.在形成和运用假设以及监控假设的变化时,管理层采用的方法。
例如,相关市场信息的来源渠道和是否利用服务机构等。
9.估值模型及相关信息系统(包括批准程序)的更改控制和安全性程序的完整性。
估值模型及相关信息系统也应建立相应的安全性程序,防止其遭到破坏。
在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序时,注册会计师应当考虑这些更改控制和安全性程序的完整性。
10.对估值模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。
例如,是否存在独立的部门或人员对数据的采集、录入或变更等环节进行控制。
三、识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险
识别和评估认定层次的重大错报风险有利于注册会计师有针对性地确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
本准则第七条规定,在了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动后,注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险,以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
四、对特别风险的考虑
公允价值计量容易受到不同程度错报的影响。
因此,实施进一步审计程序的性质、时间和范围,将取决于对公允价值计量易受错报影响的程度,以及公允价值计量过程的复杂程度。
公允价值计量与披露的复杂性,致使与其相关的重大错报风险很可能构成特别风险,需要引起注册会计师的高度重视。
《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第一百零六条指出,特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
在运用估值技术确定公允价值的过程中,可能涉及大量的估计和判断,因此与公允价值计量有关的错报风险可能构成特别风险。
本准则第八条规定,当确定与公允价值计量或披露相关的重大错报风险是特别风险时,注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的相关规定。
五、对控制固有局限性的考虑
《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》指出,由于内部控制存在固有局限性,因此无论如何设计和执行,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。
公允价值的确定通常涉及管理层的主观判断,这可能影响能够被实施的控制活动的性质。
公允价值计量易受错报影响的程度,也可能会因财务报表编报对公允价值计量的要求越来越复杂而增大。
因此,本准则第九条规定,公允价值计量通常涉及管理层的主观判断,可能影响能够实施的控制活动的性质,注册会计师在评估重大错报风险时应当考虑控制的固有局限性。
第三章评价公允价值计量的适当性和披露的充分性
本准则第三章(第十条至第二十条),主要说明注册会计师如何评价公允价值计量的适当性和披露的充分性。
一、总体要求
本准则第十条规定,注册会计师应当评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值计量和披露作出的规定,是判断公允价值是否适当计量和充分披露的依据。
例如,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十规定,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量;第三十二条进一步规定,企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
但是,下列情况除外:
(1)持有至到期投资以及贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;
(2)在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量。
在公允价值披露方面,《企业会计准则第37号——金融工具列报》对金融工具的公允价值信息列报提出了明确的要求。
此外,适用的会计准则和相关会计制度也可能规定由企业自行选择对某些项目是否采用公允价值计量属性,或者允许从几种可相互替代的确定公允价值的方法中选择某种方法,或者对某些项目公允价值的计量和披露没有提供指引。
二、评价公允价值计量适当性和披露充分性的主要方法
本准则第十一条规定,注册会计师应当通过了解适用的会计准则和相关会计制度的规定、被审计单位的业务和行业情况以及实施其他审计程序的结果,评价应以公允价值计量的资产和负债的会计处理是否适当,对公允价值计量和相关重大不确定性的披露是否充分。
1.了解适用的会计准则和相关会计制度的规定。
适用的会计准则和相关会计制度关于公允价值计量和披露的相关规定,是判断被审计单位的公允价值计量是否适当和披露是否充分的主要依据。
因此,本准则第十二条规定,如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价值计量方法,注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与规定的方法一致。
《企业会计准则——基本准则》将公允价值作为五种计量属性之一。
从具体会计准则的内容来看,运用公允价值的情形主要包括:
(1)当公允价值能够可靠取得时,直接运用公允价值。
例如,《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等均规定,当某些资产、负债的公允价值能够持续可靠取得时,应当或可以采用公允价值计量。
(2)作为资产金额分配的依据时,可以运用公允价值。
这种情形表现为以公允价值作为相对比例来分配总成本或账面价值,并具体体现在《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等具体会计准则中。
例如,《企业会计准则第4号——固定资产》规定,以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本;《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,企业回购金融负债一部分的,应该在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值,将该金融负债整体的账面价值进行分配。
(3)非现金资产用于清偿、交换或支付手段时,用公允价值作为其价值确定的依据。
这一情形具体体现在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》等具体会计准则中。
例如,《企业会计准则第11号——股份支付》规定,以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,应当以授予职工权益工具的公允价值计量;《企业会计准则第12号——债务重组》规定,以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益;以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。
(4)作为确定资产减值的标准。
例如,《企业会计准则第8号——资产减值》规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项低于资产的账面价值,就表明资产发生减值。
可靠计量是公允价值计量的前提条件。
《企业会计准则——基本准则》规定,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
不运用公允价值的情形主要是指公允价值不能可靠取得时,不采用公允价值计量。
例如,《企业会计准则第16号——政府补助》规定,政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
因此,本准则第十三条第一款规定,被审计单位对资产和负债以公允价值进行计量和披露,应当以公允价值能够可靠计量的假定为前提。
但是,并非所有的项目均可以采用活跃市场报价或估值技术来可靠地确定其公允价值。
例如,活跃市场中没有报价的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产需要采用成本计量。
因此,本准则第十三条第二款进一步规定,如果某项资产和负债不存在活跃的市价,且其他合理估计公允价值的方法也明显不适用或无法实施,该项假定可能不成立。
当管理层确定公允价值能够可靠计量的假定不成立时,注册会计师应当获取支持管理层作出这项决定的充分、适当的审计证据,并确定该事项是否得到恰当的会计处理。
关于公允价值披露方面的规定,总体来说,凡是涉及公允价值的都需要在财务报表附注中进行相应的披露。
目前,对公允价值的披露主要都集中在对公允价值确定方法的披露上。
例如,《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,采用公允价值模式的,要求披露公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响;《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定,除可以不披露某些项目的公允价值信息外,企业应当按照每类金融资产和金融负债披露下列公允价值信息:
(1)确定公允价值所采用的方法,包括全部或部分直接参考活跃市场中的报价或采用估值技术等;
(2)公允价值是否全部或部分采用估值技术确定,而该估值技术没有以相同金融工具的当前公开交易价格和易于获得的市场数据作为估值假设。
金融资产和金融负债的公允价值应当以总额为基础披露(在资产负债表中金融资产和金融负债按净额列示的除外),且披露方式应当有利于财务报告使用者比较金融资产和金融负债的公允价值和账面价值。
2.被审计单位的业务和行业情况。
评价被审计单位在适用的会计准则和相关会计制度的规定下对公允价值计量的适当性和披露的充分性,尤其是在对资产和负债的估值方法非常复杂的情况下,将部分依赖于注册会计师对被审计单位所处行业、经营业务和性质的了解。
例如,衍生金融工具可能非常复杂(如新型期权),对如何确定公允价值的不同理解可能会导致不同的结论;对在企业合并中取得的“尚在进行中的研究和开发支出”或无形资产的公允价值计量,可能需要对被审计单位性质及业务经营情况的影响予以特殊考虑等。
因此,注册会计师对被审计单位业务活动的了解,有助于识别那些根据适用的会计准则和相关会计制度的规定应该采用公允价值计量来确认减值的资产。
3.实施其他审计程序的结果。
注册会计师还应当考虑实施其他审计程序时获取的审计证据,这些证据可能为公允价值计量和披露的审计提供相关证据。
例如,为确认一项以公允价值计量的资产的存在与否所进行的实物盘点,也可以作为评估其公允价值计量适当性的证据(如通过盘点了解一项投资性房地产的实物状态)。
三、考虑被审计单位管理层采取特定措施的意图
在某些情况下,被审计单位管理层对一项资产或负债的意图将决定该项资产或负债的计量和披露,以及如何在财务报表中列报其公允价值的变动。
因此,管理层的意图对确定公允价值计量的适当性非常重要。
例如,对一项债券投资,如果管理层有明确意图和能力将其持有至到期,则应当运用摊余成本计量。
但是管理层也可能出于资产负债比例管理的需要,将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
因此,本准则第十四条规定,如果管理层采取特定措施的意图与公允价值计量和披露相关,注册会计师应当就管理层的意图获取审计证据,并考虑管理层实施该意图的能力。
被审计单位管理层采取特定措施的意图通常具有高度的主观性。
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