第20讲完成审计工作.docx
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第20讲完成审计工作
第十八章 完成审计工作
考点目录
考点
涉及题型
跨章节
1.评价错报前考虑是否修改重要性
单选、多选
2.3
2.评价错报
单选、简答
19.5
3.复核审计工作底稿
单选、简答
6.3、21.5
4.主动识别第一时段期后事项
单选、多选
5.被动识别第二时段期后事项
单选、多选
6.没有义务识别第三时段期后事项
单选、多选
19.8
7.书面声明
单选、多选、简答
17.2、19.5
一、评价错报前考虑是否修改重要性
(1)注册会计师根据对被审计单位财务成果的估计确定重要性,评价错报前可能需要修改原来的重要性。
(2)注册会计师在审计过程中获知了某项信息可能导致需要对重要性进行修改,评价错报前需要修改原来的重要性。
(3)如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评价导致需要确定较低的金额,则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性,以获取充分、适当的审计证据,作为发表审计意见的基础。
二、评价错报
(一)需要考虑每一单项错报对重要性的影响
(二)某一单项重大错报不太可能被其他错报抵销
(三)同一账户余额或同一类别的交易内部的错报的抵销
(四)一项分类错报是否重大,需要进行定性评估
(一)需要考虑每一单项错报对重要性的影响
注册会计师需要考虑每一单项错报,以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响,包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)。
(二)某一单项重大错报不太可能被其他错报抵销
如果注册会计师认为某一单项错报是重大的,则该项错报不太可能被其他错报抵销。
例如,如果收入存在重大高估,即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销,注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。
(三)同一账户余额或同一类别的交易内部的错报的抵销
对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报,这种抵销可能是适当的。
然而,在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前,需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。
(四)一项分类错报是否重大,需要进行定性评估
确定一项分类错报是否重大,需要进行定性评估。
即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平,注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
例如,如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小,并且对利润表或所有关键比率不产生影响,注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
【经典题解】(为了逆袭提分,同学们训练以下题目)
【例1·2016·综合题·部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事肉制品的加工和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为100万元。
审计报告日为2016年4月30日。
资料五:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况,部分内容摘录如下:
(2)审计过程中累积的错报合计数为200万元。
因管理层已全部更正,A注册会计师认为错报对审计工作和审计报告均无影响。
要求:
针对资料五第
(2)项,假定不考虑其他条件,指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当(是/否)
理由
(2)
否
累积的错报合计数200万元超过财务报表整体的重要性,没有考虑对审计工作的影响/应当确定是否需要考虑修改审计计划
【例2·2014(网络回忆版)·简答题·部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。
假设财务报表整体重要性水平为80万元,税前会计利润为50万元。
审计工作底稿中与确定重要性和评估错报相关的部分内容摘录如下:
(4)甲公司2013年年末非流动负债余额中包括一年内到期的长期借款2500万元,占非流动负债总额的50%,A注册会计师认为,该错报对利润表没有影响,不属于重大错报,同意管理层不予调整。
(5)A注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报,即管理费用少计60万元,A注册会计师认为,该错报金额小于财务报表整体的重要性,不属于重大错报,同意管理层不予调整。
要求:
针对上述第(4)至(5)项,假定不考虑其他条件,逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
【答案】
(4)不恰当。
该分类错报对其所影响的账户重大/很可能影响关键财务指标(如营运资金),应作为重大错报。
(5)不恰当。
该错报虽然小于财务报表整体的重要性,但会使甲公司税前利润由盈利转为亏损,属于重大错报。
【例3·2015·综合题·部分】甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事化妆品的生产、批发和零售。
A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表,确定集团财务报表整体的重要性为600万元。
资料五:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况,部分内容摘录如下:
(1)2014年,甲集团公司推出销售返利制度,并在ERP系统中开发了返利管理模块。
A注册会计师在对某组成部分执行审计时发现,因系统参数设置有误,导致选取的测试项目少计返利2万元。
A注册会计师认为该错报低于集团财务报表明显微小错报的临界值,可忽略不计。
(4)2014年10月,甲集团公司账面余额1200万元的一条新建生产线达到预定可使用状态。
截至2014年年末,因未办理竣工决算,该生产线尚未转入固定资产。
A注册会计师认为该错报为分类错误,涉及折旧金额很小,不构成重大错报,同意管理层不予调整。
要求:
针对资料五第
(1)、(4)项,假定不考虑其他条件,逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由并提出改进建议。
【答案】
事项序号
是否恰当(是/否)
理由及改进建议
(1)
否
理由:
该错报为系统性错报/可能发生于其他组成部分
改进建议:
集团项目组应当关注并汇总其他组成部分的这类错报,汇总考虑该类错报对集团财务报表的影响
(4)
是
—
【例4·2014·综合题·部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。
A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为240万元,税前会计利润为180万元。
资料六:
A注册会计师在审计过程中识别并累积了3笔错报,并认为这些错报均不重大,同意管理层不予调整。
甲公司2013年度未更正错报列示如下(不考虑税务影响):
金额单位:
万元
序号
错报说明
借方项目
贷方项目
金额
(1)
2014年的管理费用计入2013年度
其他应付款
管理费用
50
(2)
2013年年末提前确认a产品销售收入
营业收入
应收账款
1000
存货
营业成本
900
(3)
少计提固定资产减值准备
资产减值损失
固定资产
150
要求:
针对资料六,假定不考虑其他条件,指出A注册会计师的判断存在哪些不当之处,并简要说明理由。
【答案】
①对第2笔未更正错报的判断不当。
注册会计师需要考虑每一单项错报,以评价其对相关类别交易、账户余额或披露的影响/不能以抵消后的影响评估错报是否重大/营业收入和营业成本的错报金额重大。
②对3笔未更正错报汇总影响的判断不当。
汇总错报将导致甲公司由盈转亏/掩盖了损益变化的趋势。
三、复核审计工作底稿
(一)项目组内部复核
(二)项目质量控制复核(外部复核、独立复核)
复核审计工作底稿
(一)项目组内部复核
1.一般复核
2.项目合伙人复核
1.一般复核
(1)复核人员
(2)复核范围
(3)复核事项
(4)复核时间
(1)复核人员
项目组内部复核的人员,应当遵循由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员工作的原则。
对一些较为复杂、审计风险较高的领域,例如:
舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等,需要指派经验丰富的项目组成员执行复核,必要时可以由项目合伙人执行复核。
(2)复核范围
所有的审计工作底稿至少要经过一级复核。
(3)复核事项
执行复核时,复核人员需要考虑的事项包括:
①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行;
②重大事项是否已提请进一步考虑;
③相关事项是否已进行适当咨询,由此形成的结论是否已得到记录和执行;
④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围;
⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论,并已得到适当记录;
⑥已获取的审计证据是否充分、适当;
⑦审计程序的目标是否已实现。
(4)复核时间
审计项目复核贯穿审计全过程,随着审计工作的开展,复核人员在审计计划阶段、执行阶段和完成阶段及时复核相应的工作底稿,例如,在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的工作底稿,在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序的工作底稿,在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正错报的工作底稿等。
2.项目合伙人复核
(1)项目合伙人复核的要求
(2)项目合伙人复核的内容
(1)项目合伙人复核的要求
对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责;对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责。
在审计过程的适当阶段及时实施复核,有助于重大事项在审计报告日之前得到及时满意的解决。
(2)项目合伙人复核的内容
对关键领域所作的判断,尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项;特别风险;项目合伙人认为重要的其他领域。
(二)项目质量控制复核(外部复核、独立复核)
(1)项目质量控制复核人员
(2)项目质量控制复核范围
(3)项目质量控制复核时间
(1)项目质量控制复核人员
会计师事务所应当明确项目质量控制复核人员的资格要求,包括:
①履行职责需要的技术资格,包括必要的经验和权限。
②在不损害其客观性的前提下,项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度。
会计师事务所在确定质量控制复核人员的资格要求时,需要充分考虑质量控制复核工作的重要性和复杂性,安排经验丰富的注册会计师担任项目质量控制复核人员,例如,有一定执业经验的合伙人,或专门负责质量控制复核的注册会计师等。
(2)项目质量控制复核范围(4+3)
项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组做出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论。
评价工作应当涉及下列内容(关键词):
①与项目合伙人讨论重大事项;
②复核财务报表和拟出具的审计报告;
③复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿;
④评价在编制审计报告时得出的结论,并考虑拟出具审计报告的恰当性。
对于上市实体财务报表审计,项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时,还应当考虑:
①项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价;
②项目组是否已就涉及意见分歧的事项,或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询,以及咨询得出的结论;
③选取的用于复核的审计工作底稿,是否反映了项目组针对重大判断执行的工作,以及是否支持得出的结论。
3.项目质量控制复核时间
(1)只有完成了项目质量控制复核,才能签署审计报告;
(2)审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据,并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
对于上市实体财务报表审计业务或符合标准需要实施项目质量控制复核的其他业务,这种复核有助于注册会计师确定是否已获取充分、适当的审计证据;
(3)项目质量控制复核人员在业务过程中的适当阶段及时实施项目质量控制复核,有助于重大事项在审计报告日之前得到迅速、满意的解决。
【经典题解】(为了逆袭提分,同学们训练以下题目)
【例·2014(网络回忆版)·简答题·部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家子公司。
A注册会计师担任甲公司2013年度财务报表审计项目合伙人,B注册会计师担任项目质量控制复核合伙人。
相关事项如下:
(3)根据复核计划,审计项目组经理复核了审计工作底稿,A注册会计师复核了财务报表和拟出具的审计报告,确信获取了充分、适当的审计证据。
(5)B注册会计师实施了下列质量控制复核程序:
①与项目合伙人讨论重大事项;②复核财务报表和拟出具的审计报告;③复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿;④评价在编制审计报告时得出的结论,并考虑拟出具审计报告的恰当性。
要求:
(1)针对上述第(3)项,指出ABC会计师事务所或其注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
(2)针对上述第(5)项,指出B注册会计师在实施项目质量控制复核时,还应当考虑哪些事项。
【答案】
针对要求
(1):
不恰当。
A注册会计师还应当复核审计工作底稿并与项目组讨论。
针对要求
(2):
B注册会计师在实施项目质量控制复核时,还应当考虑:
①项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价;
②项目组是否已就存在意见分歧或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询,以及咨询得出的结论;
③选取的用于复核的审计工作底稿,是否反映了项目组针对重大判断执行的工作,以及是否支持得出的结论。
四、主动识别第一时段期后事项
(一)总体要求
(二)知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
不同时段的期后事项
(一)总体要求(关键词)
(1)注册会计师应当设计和实施审计程序,获取充分、适当的审计证据,以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别;
(2)注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。
(二)知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
(1)如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的期后事项,应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映;
(2)如果所知悉的期后事项属于调整事项,注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。
如果所知悉的期后事项属于非调整事项,注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。
五、被动识别第二时段期后事项
(一)总体要求
(二)管理层修改财务报表时的处理
(三)管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
(四)管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
(一)总体要求
(1)在审计报告日后,注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。
(2)如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实,且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告,注册会计师应当采取以下措施(关键词):
①与管理层和治理层(如适用)讨论该事项;
②确定财务报表是否需要修改;
③如果需要修改,询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
(二)管理层修改财务报表时的处理
(1)如果管理层修改财务报表,注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序;同时,除非下文(3)的特殊情况适用,注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期;
(2)注册会计师需要获取充分、适当的审计证据,以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定;
(3)特殊情况是,在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下,如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响,被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准,注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。
在这种情况下,注册会计师应当选用下列处理方式之一:
①修改审计报告,针对财务报表修改部分增加补充报告日期,从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
②出具新的或经修改的审计报告,在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
(三)管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改,并且审计报告尚未提交给被审计单位,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见,然后再提交审计报告。
(四)管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
(1)如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改,并且审计报告已经提交给被审计单位,注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位)在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出;
(2)如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出,注册会计师应当采取适当措施,以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
六、没有义务识别第三时段期后事项
(一)总体要求
(二)管理层修改财务报表时的处理
(三)管理层未采取任何行动时的处理
(一)总体要求
(1)注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序;
(2)如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实,且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告,注册会计师应当采取以下措施:
①与管理层和治理层(如适用)讨论该事项;
②确定财务报表是否需要修改;
③如果需要修改,询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
(二)管理层修改财务报表时的处理
如果管理层修改了财务报表,注册会计师应当采取如下必要的措施:
(1)根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序;
(2)复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况;
(3)延伸实施审计程序,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告;
(4)在特殊情况下,修改审计报告或提供新的审计报告。
(三)管理层未采取任何行动时的处理
(1)如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况,也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表,注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位),注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
(2)如果注册会计师已经通知管理层或治理层,而管理层或治理层没有采取必要措施,注册会计师应当采取适当措施,以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
【经典题解】(为了逆袭提分,同学们训练以下题目)
【例1·2018·综合题·部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事汽车的生产和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为1000万元,明显微小错报的临界值为30万元。
资料五:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况,部分内容摘录如下:
(1)2018年1月初,甲公司对某型号汽车实施召回,免费更换安全气囊,预计将发生更换费用4000万元。
管理层在2017年度财务报表中确认了该项费用并进行了披露。
A注册会计师在对更换费用及相关披露实施审计程序后,认可了管理层的处理。
要求:
针对资料五第
(1)项,假定不考虑其他条件,指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当(是/否)
理由
(1)
是
—
【例2·2017·综合题·部分】ABC会计师事务所首次接受委托,审计上市公司甲公司2016年度财务报表,委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。
甲公司主要提供快递物流服务。
资料五:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计完成阶段的工作,部分内容摘录如下:
(1)甲公司2016年年末的一项重大未决诉讼在审计报告日前终审结案,管理层根据判决结果调整了2016年度财务报表。
A注册会计师检查了法院判决书以及甲公司的账务处理和披露,结果满意,未再实施其他审计程序。
要求:
针对资料五第
(1)项,假定不考虑其他条件,指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当(是/否)
理由
(1)
是
—
七、书面声明
(一)书面声明的特征
(二)书面声明与管理层责任
(三)书面声明的日期
(四)书面声明涵盖的期间
(五)书面声明与其他审计证据不一致
(六)管理层不提供要求的书面声明
(七)发表无法表示意见的情形
(一)书面声明的特征
(1)书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息,是审计证据的重要来源;
(2)在很多情况下,要求管理层提供书面声明而非口头声明,可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项,从而提高声明的质量;
(3)尽管书面声明提供了必要的审计证据,但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据;
(4)管理层已提供可靠书面声明的事实,并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。
(二)书面声明与管理层责任
(1)如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明,注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的;
(2)基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任,注册会计师可能还要求管理层在书面再次确认其已认可并理解这些责任。
(三)书面声明的日期
书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期,但不得在审计报告日后。
书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
由于书面声明是必要的审计证据,在管理层签署书面声明前,注册会计师不能发表审计意见,也不能签署审计报告。
(四)书面声明涵盖的期间
(1)在某些情况下,管理层需要再次确认以前期间作出的书面声明是否依然适当,可能需要更新以前期间所作的书面声明。
更新后的书面声明需要表明,以前期间所作的声明是否发生了变化,以及发生了什么变化(如有)。
(2)在审计实务中,可能会出现在审计报告中提及的所有期间内,现任管理层均尚未就任的情形,现任管理层可能由此声称无法就审计报告中提及的所有期间提供部分或全部书面声明。
然而,这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。
相应地,注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
(五)书面声明与其他审计证据不一致
(1)如果书面声明与其他审计证据不一致,注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。
(2)注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。
如果认为不适当,注册会计师需要修正风险评估结果,并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围,以应对评估的风险。
(3)如果问题仍未解决,注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估,或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估,并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
(4)如果认为书面声明不可靠,注册会计师应当采取适当措施,包括确定其对审计意见可能产生的影响。
(六)管理层不提供要求的书面声明
如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明,注册会计师应当:
(1)与管理层讨论该事项;
(2)重新评价管理层的诚信,并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响;
(3)采取适当措施,包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
(七)发表无法表示意见的情形
如果存在下列情形之一,注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见:
(1)注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑,以至于认为其作出的书面声明不可靠;
(2)管理层不提供
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