第25章《合并财务报表》.docx
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第25章《合并财务报表》
第二十五章合并财务报表
第一节 合并财务报表概述
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
一、合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
二、母公司与子公司定义
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。
子公司是指被母公司控制的企业。
三、控制标准的具体应用
(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。
但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
(二)母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上表决权。
2.根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
【板书】
拥有50%以上
(>50%)
1.直接拥有
2.间接拥有
3.(直接+间接)合计拥有
拥有50%以下
(≤50%)
1.与其他投资者协议
2.根据公司章程或协议
3.有权任免董事会多数成员
4.在董事会占多数表决权
(三)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:
(1)已宣告被清理整顿的原子公司
(2)已宣告破产的原子公司
(3)母公司不能控制的其他被投资单位
【习题1】下列被投资企业中,不应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有()。
(多选题)
A.甲公司持有其60%股份,但已宣告被清理整顿的原子公司
B.甲公司持有其60%股份,但受所在国外汇管制,资金调度受到限制的境外子公司
C.甲公司持有其60%股份,但已宣告破产的原子公司
D.甲公司持有其43%股份,甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业
E.甲公司持有其60%股份,但有证据表明甲公司不能决定其财务和经营政策的被投资企业
五、编制合并财务报表的程序
【板书】
资产类
费用类
合计数+借-贷=合并数
负债类
所有者权益类
收入类
所有者权益变动类
合计数+贷-借=合并数
第三节合并资产负债表
一、对子公司的个别财务报表进行调整
(一)同一控制下企业合并中取得的子公司
(二)非同一控制下企业合并中取得的子公司
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
●教材【例25-1】
【板书】20×7年1月1日P公司取得投资的会计分录:
借:
长期股权投资3000
贷:
银行存款3000
【注】若P公司20×7年1月1日发行每股面值1元,每股市价3元的普通股股票1000万股作为对价取得S公司80%的股份。
则P公司取得投资的会计分录为:
借:
长期股权投资3000
贷:
股本1000
资本公积——股本溢价2000
1.对子公司个别报表调整
【注1】2007年12月31日编制合并报表时,先对子公司个别报表进行调整。
借:
固定资产——原价100
贷:
资本公积——年初100
借:
管理费用5
贷:
固定资产——累计折旧5
【注2】20×8年12月31日编制合并报表时,仍要对子公司个别报表进行调整。
借:
固定资产——原价100
贷:
资本公积——年初100
借:
未分配利润——年初5
管理费用5
贷:
固定资产——累计折旧10
2.母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录:
(2)确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(995×80%)。
借:
长期股权投资796
贷:
投资收益796
(3)确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元:
借:
投资收益——S公司 480
贷:
长期股权投资——S公司 480
【注3】
成本法下:
借:
应收股利480
贷:
投资收益480
权益法下:
借:
应收股利480
贷:
长期股权投资480
所以,调整分录为:
借:
投资收益480
贷:
长期股权投资480
(4)确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元×80%)。
借:
长期股权投资80
贷:
资本公积——本年80
【注4】上述
(2)(3)(4)可以合并编制:
借:
长期股权投资(796-480+80)396
贷:
投资收益316
资本公积——本年80
【注5】假定20×8年S公司实现净利润2000万元,“资本公积——其他资本公积”增加200万元,除此之外,无其他所有者权益变动。
在连续编制合并财务报表的情况下,应编制如下调整分录:
借:
长期股权投资396
贷:
未分配利润——年初284.4
盈余公积——年初31.6
资本公积——年初80
借:
长期股权投资[(2000-5)×80%+200×80%]1756
贷:
投资收益1596
资本公积——本年160
三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
(一)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
借:
股本
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末
商誉(借方差额)
贷:
长期股权投资(母公司)
少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)
营业外收入(合并以后期间为“未分配利润——年初”)(贷方差额)
●教材【例25-2】
【板书】
2007.01.01
2007.12.31
股本
2000
2000
资本公积
1500+100(公允价值)
+100
1700
盈余公积
0
+100
100
未分配利润
0
+1000-100-600-5
295
合计
3600
4095
【板书】商誉的计算
【例25-2】商誉=3880-4600×80%=200万元(以合并资产负债表日资料计算)
或=3000-3500×80%=200万元(以投资起始点资料计算)
【板书】若教材【例25-1】S公司为同一控制下企业合并取得的子公司,20×7年1月1日P公司取得投资的会计分录:
借:
长期股权投资3500×80%=2800
资本公积——股本溢价200
贷:
银行存款3000
抵销分录如下:
借:
股本2000
资本公积16004000
盈余公积100
未分配利润——年末300
贷:
长期股权投资(3500×80%+800-480+80)3200
少数股东权益(4000×20%)800
【说明】对于同一控制下企业合并取得的子公司,因为长期股权投资按照权益法调整后与应享有子公司所有者权益账面价值的份额相等,因此上述抵销处理中不会产生差额,合并中不形成商誉或营业外收入。
【注】若教材【例25-1】S公司为同一控制下企业合并取得的子公司,P公司20×7年1月1日发行每股面值1元,每股市价3元的普通股股票1000万股作为对价取得S公司80%的股份。
则P公司取得投资的会计分录为:
借:
长期股权投资3500×80%=2800
贷:
股本1000
资本公积——股本溢价1800
(二)内部债权与债务项目的抵销处理
1.应收账款与应付账款及坏账准备的抵销处理
(1)初次编制时应收账款与应付账款的抵销
【板书】第一年:
母公司应收账款10000元(计提坏账准备1000元);子公司应付账款10000元。
借:
应付账款
贷:
应收账款
借:
应收账款——坏账准备
贷:
资产减值损失
(2)连续编制时应收账款与应付账款的抵销
第一种情况:
内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理
【板书】第1年母公司应收账款10000元(计提坏账准备1000元);子公司应付账款10000元。
第2年母公司应收账款10000元。
(1)借:
应付账款
贷:
应收账款
(2)借:
应收账款——坏账准备
贷:
未分配利润——年初
第二种情况:
内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理
【板书】第1年母公司应收账款10000元(计提坏账准备1000元);子公司应付账款10000元。
第2年母公司应收账款15000元。
(1)借:
应付账款
贷:
应收账款
(2)借:
应收账款——坏账准备
贷:
未分配利润——年初
资产减值损失
第三种情况:
内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理
【板书】第1年母公司应收账款10000元(计提坏账准备1000元);子公司应付账款10000元。
第2年母公司应收账款15000元。
(1)借:
应付账款
贷:
应收账款
(2)借:
应收账款——坏账准备
贷:
未分配利润——年初
借:
资产减值损失
贷:
应收账款——坏账准备
或:
借:
应收账款——坏账准备
资产减值损失
贷:
未分配利润——年初
【注1】
第一年:
母公司应收账款10000元(计提坏账准备1000元);子公司应付账款10000元。
母公司
子公司
合计数
抵销
合并数
损失1000
0
1000
借
贷
0
1000
……
净利润-1000
0
-1000
1000
0
未分配利润-1000
0
第二年
母公司
子公司
合计数
抵销
合并数
年初未分配利润-1000
0
-1000
借
贷
0
1000
【注2】抵销分录
(1)借:
应付账款
贷:
应收账款
(2)借:
应收账款——坏账准备(本年末内部应收债权计提的坏账准备期末余额)
贷:
未分配利润——年初(上年末内部应收债权计提的坏账准备期末余额)
资产减值损失(上述两者之差,贷或借资产减值损失)
2.持有至到期投资中债券投资与应付债券的抵销
(1)持有至到期投资中债券投资与应付债券的抵销
借:
应付债券
贷:
持有至到期投资
(2)债券内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销
借:
投资收益
贷:
财务费用(在建工程)
【板书】
A.若为到期还本付息债券,则:
借:
应付债券 (面值+应计利息±利息调整)
贷:
持有至到期投资
借:
投资收益
贷:
财务费用(在建工程)
B.若为分期付息,到期还本债券,则:
借:
应付债券 (面值±利息调整)
贷:
持有至到期投资
借:
应付利息
贷:
应收利息
借:
投资收益
贷:
财务费用(在建工程)
3.其他债权与债务的抵销处理
借:
预收款项
贷:
预付款项
借:
应付票据
贷:
应收票据
(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
(1)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售
(2)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理
(3)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理
【归纳】
借:
营业收入(本期内部商品销售产生的收入)
贷:
营业成本(差额)
存货(本期内部商品销售产生的收入×未实现销售比例×毛利率)
2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
【板书】
第一年:
母公司向子公司销售商品,成本8000元,售价10000元,子公司购入后,当期全部未出售,全部作为期末存货。
母公司
子公司
合计数
抵销
合并数
营业利润2000
2000
借
贷
0
2000
……
净利润2000
0
2000
2000
0
未分配利润2000
0
第二年
母公司
子公司
合计数
抵销
合并数
年初未分配利润2000
0
2000
借
贷
0
2000
【归纳】
(1)调整期初未分配利润的数额
借:
未分配利润——年初(期初内部存货未实现内部销售损益)
贷:
营业成本(期初内部存货中本期对外销售部分包含的内部销售损益)
存货(期初内部存货中本期未销售部分包含的内部销售损益)
(2)抵销本期内部销售收入和期末存货中包含的未实现内部销售利润
借:
营业收入(本期内部商品销售的收入)
贷:
营业成本(差额)
存货(本期内部商品销售的收入×本期未实现销售的比例×毛利率)
【例题1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)2007年1月1日以银行存款10000万元取得乙股份有限公司(以下简称乙公司)80%的股份。
甲公司该项投资属于非同一控制下的企业合并,需要编制合并会计报表。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业,增值税税率均为17%,销售价格均为不含增值税价格。
2007年至2008年甲公司与乙公司之间发生的部分交易或事项如下:
(1)2007年度:
甲公司2007年度从乙公司赊购X产品10000万元,并向集团外企业销售了60%。
乙公司2007年销售X产品的销售毛利率为20%。
上述款项甲公司在2007年末尚未支付给乙公司。
乙公司对应收账款按账龄分析法计提坏账准备:
1年以内的应收账款按5%的比例计提坏账准备;1-2年的应收账款按10%的比例计提坏账准备。
(2)2008年度:
甲公司2008年度从乙公司以银行存款购入Y产品12000万元,乙公司2008年销售Y产品的销售毛利率为25%。
甲公司年末存货中包含有从乙公司购进的存货共计3000万元,其中X产品2000万元;Y产品1000万元。
甲公司2008年度向乙公司支付2007年度赊购款项8700万元。
要求:
编制甲公司2007年和2008年有关合并会计报表的抵销分录。
(不考虑所得税的影响)
3.存货价值中包含的未实现内部销售损益涉及所得税的抵销处理
若考虑所得税的影响,假定所得税税率为25%(教材P417【例19-23】)
2007年抵销分录
借:
营业收入800
贷:
营业成本500
存货300
借:
递延所得税资产300×25%
贷:
所得税费用300×25%
2008年抵销分录(假定该存货在2008年仍未出售)
①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产
借:
未分配利润——年初300
贷:
存货300
借:
递延所得税资产300×25%
贷:
未分配利润——年初300×25%
4.内部购进商品计提存货跌价准备的抵销
1.初次编制合并会计报表时的抵销处理
借:
存货——存货跌价准备(未实现内部交易损益与计提的跌价准备孰低金额)
贷:
资产减值损失
2.连续编制合并会计报表时存货跌价准备的抵销处理
借:
存货——存货跌价准备(未实现内部交易损益与计提的跌价准备孰低金额)
贷:
未分配利润——年初(上年跌价准备余额)
资产减值损失(差额)
【板书】
1.假定教材【例25-5】P公司购进的该商品20×7年末的可变现净值为950万元,计提了存货跌价准备50万元。
则有关存货跌价准备的抵消分录为:
借:
存货——存货跌价准备50
贷:
资产减值损失50
【说明】站在P公司的角度,虽然该存货发生了减值50万元,但站在企业集团的角度,该存货成本800万元<可变现净值950万元,未发生减值,所以应抵销P公司计提的减值损失。
【板书】未减值
-50万元
800万元950万元1000万元
S公司成本可变现净值P公司成本
2.假定教材【例25-5】P公司购进的该商品20×7年末的可变现净值为750万元,计提了存货跌价准备250万元。
则有关存货跌价准备的抵消分录为:
借:
存货——存货跌价准备200
贷:
资产减值损失200
【说明】站在P公司的角度,虽然该存货发生了减值250万元,但站在企业集团的角度,该存货可变现净值750万元<存货成本800万元,发生了50万元减值,所以应抵销P公司多计提的200万元减值损失。
【板书】-250万元
-50万元
750万元800万元1000万元
可变现净值S公司成本P公司成本
【例题2】20×6年1月1日,甲公司以银行存款11000万元,自乙公司购入W公司80%的股份。
乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。
甲公司和W公司均系增值税一般纳税人,适用的增值税税率为l7%。
相关资料如下:
(1)20×6年W公司从甲公司购进A商品400件,购买价格为每件2万元。
甲公司A商品每件成本为1.5万元。
20×6年W公司对外销售A商品300件,每件销售价格为2.2万元;年末结存A商品l00件。
20×6年l2月31日,A商品每件可变现净值为l.8万元;W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。
(2)20×7年W公司对外销售A商品20件,每件销售价格为1.8万元。
20×7年l2月31日,W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件,A商品每件可变现净值为l.4万元。
A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。
要求:
(1)编制甲公司20×6年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
(2)编制甲公司20×7年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
(不考虑所得税的影响)
(四)内部固定资产交易的抵销处理
A.交易类型
第1种类型:
企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;(产品固定资产)
第2种类型:
企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;(固定资产固定资产)
第3种类型:
企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。
这种类型的固定资产交易,在企业集团内部发生得极少,一般情况下发生的金额也不大。
(固定资产产品)
B.抵销处理(以第1种类型为例)
1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理
(1)借:
营业收入5000
贷:
营业成本3000
固定资产——原价2000
【说明】如果是第2种类型,则:
借:
营业外收入2000
贷:
固定资产——原价2000
或:
借:
固定资产——原价
贷:
营业外支出
(2)借:
固定资产——累计折旧200
贷:
管理费用200
2.连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价2000
(2)借:
固定资产——累计折旧600
贷:
未分配利润——年初200
管理费用400
3.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理
【例题3】A公司和B公司均为同一母公司的子公司。
20×1年6月30日,A公司以5000万元的价格将其生产的产品销售给B公司,其销售成本为3000万元。
B公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按5000万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。
假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧,预计净残值为零。
1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理(20×1年)
(1)借:
营业收入5000
贷:
营业成本3000
固定资产——原价2000
(2)借:
固定资产——累计折旧200
贷:
管理费用200
2.内部交易的固定资产使用会计期间的抵销处理
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价2000
(20×2年)
(2)借:
固定资产——累计折旧600
贷:
未分配利润——年初200
管理费用400
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价2000
(20×3年)
(2)借:
固定资产——累计折旧1000
贷:
未分配利润——年初600
管理费用400
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价2000
(20×4年)
(2)借:
固定资产——累计折旧1400
贷:
未分配利润——年初1000
管理费用400
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价2000
(20×5年)
(2)借:
固定资产——累计折旧1800
贷:
未分配利润——年初1400
管理费用400
3.内部交易的固定资产清理会计期间当期的抵销处理
(1)内部交易的固定资产使用期限届满进行清理时的抵销处理(20×6年6月30日清理)
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价(营业外收入)2000
(20×6年)
(2)借:
固定资产——累计折旧(营业外收入)2000
贷:
未分配利润——年初1800
管理费用200
即:
借:
未分配利润——年初200
贷:
管理费用200
(2)内部交易的固定资产超期使用进行清理时的抵销处理(假定20×8年报废)
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价2000
(20×6年)
(2)借:
固定资产——累计折旧2000
贷:
未分配利润——年初1800
管理费用200
(1)借:
未分配利润——年初2000
贷:
固定资产——原价2000
(20×7年)
(2)借:
固定资产——累计折旧2000
贷:
未分配利润——年初2000
(无管理费用)
(20×8年)假定20×8年报废,则2008年不作任何抵销处理,
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