审计报告的强调事项段和其他事项段+同一控制下企业合并的合并处理+非无保留意见审计报告讲义.docx

审计报告的强调事项段和其他事项段+同一控制下企业合并的合并处理+非无保留意见审计报告讲义.docx

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审计报告的强调事项段和其他事项段+同一控制下企业合并的合并处理+非无保留意见审计报告讲义

第六节审计报告的强调事项段和其他事项段

一、强调事项段

二、其他事项段

三、与治理层沟通

一、强调事项段

（一）强调事项段的含义

审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

强调事项段应当仅提及管理层应当并且已在财务报表中列报或披露的信息。

（二）增加强调事项段的前提

在强调事项段中强调的事项应当同时满足下列条件：

1.该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；

例如，对于管理层应当在财务报表中作出披露但没有作出披露或披露不恰当的重大错报，应发表恰当的非无保留意见，而不是通过增加强调事项段代替。

2.该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

3.该事项与持续经营假设的重大不确定性不相关。

[真题/简答/2014]

ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2013年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列事项：

（6）庚公司管理层在财务报表附注中披露了某项重大会计估计存在高度估计不确定性，A注册会计师认为该项披露不充分，拟在审计报告中增加强调事项段。

要求：

指出A注册会计师做法是否恰当。

如不恰当简要说明理由。

[答案]不恰当。

财务报表披露不充分表明财务报表存在与披露相关的重大错报，应当发表保留意见，而不是增加强调事项段。

[评注]注册会计师喜欢这么做，这样“两头都不得罪”。

（三）增加强调事项段的情形

1.审计准则的要求[17新增]

（1）法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定；

（2）提醒财务报表使用者注意财务报表按特殊目的编制基础编制；

（3）注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的审计报告或修改了审计报告。

2.注册会计师的判断

注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：

（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

（2）允许的情况下提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则；

（3）存在已经或持续对财务状况产生重大影响的特大灾难；

（4）管理层没有更正上期财务报表中存在的重大错报，但本期对应数据得到了恰当的重述。

[真题/综合/2016]

A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。

资料五：

（4）因甲公司2015年末多项诉讼的未来结果具有重大不确定性，A注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段，与治理层就该事项和拟使用的报告措辞进行了沟通。

要求：

指出A注册会计师做法是否恰当。

如不恰当，简要说明理由。

[答案]恰当。

[解析]按规定，对具有重大不确定性的未决诉讼，注册会计师应当根据管理层是否在财务报表进行了适当披露决定是否增加强调事项段。

本题没有给出这方面的暗示或明示性表述，“与治理层就该事项和拟使用的报告措辞进行了沟通”隐含着这一条件已得到满足。

[真题/简答/2015]

A注册会计师审计乙公司2014年度财务报表。

（2）2014年10月，上市公司乙公司的董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查，截至审计报告日，尚无调查结论，审计项目组拟在无保留意见的审计报告中增加其他事项段说明这一情况。

要求：

判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。

董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查，截至审计报告日尚无结论。

表明异常监管行动的未来结果存在不确定性，应考虑在强调事项段中说明。

（四）增加强调事项段的措施

1.将强调事项段作为审计报告的单独部分，并使用包含“强调事项”在内的术语作为适当标题；

2.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

3.指出审计意见没有因该强调事项而改变。

参考格式19-6

（以上略）

（一）保留意见（略）

（二）形成保留意见的基础（略）

（三）强调事项—火灾的影响

我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注×描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响。

本段内容不影响已发表的审计意见。

（四）管理层和治理层对财务报表的责任（略）

（五）注册会计师对财务报表审计的责任（略）

（以下略）

二、其他事项段

（一）其他事项段的含义与要求

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落。

根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

该段落只提及未在[不需要在]财务报表中列报或披露的事项。

增加其他事项段应同时满足的条件：

1.未被法律法规禁止；

2.该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

如果在审计报告中包含其他事项段，注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。

（二）增加其他事项段的具体情形

1.与理解审计工作相关。

如管理层对审计范围施加的限制可能产生广泛性影响，但不能解除业务约定。

注册会计师可能认为有必要增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。

2.与注册会计师责任或理解审计报告相关。

法律法规或惯例可能要求或允许详细说明某些事项，以解释在财务报表审计中的责任或审计报告。

3.对两套以上财务报表出具审计报告。

说明对被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制的财务报表出具了审计报告。

4.限制审计报告分发和使用。

说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。

[真题/简答/2015]

A注册会计师审计丁公司2014年度财务报表。

（4）丁公司是外资投资企业，委托ABC会计师事务所对其分别按企业会计准则和国际财务报告准则编制的两套财务报表进行审计，审计项目组拟分别在审计报告中增加强调事项段，说明对另一套财务报表出具审计报告的情形。

要求：

判断审计项目组出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。

注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，说明丁公司根据其他编制基础编制了另一套财务报表以及注册会计师对该财务报表出具了审计报告。

（三）与其他事项段不相关的情形

其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项，不包括法律法规或其他职业准则禁止注册会计师提供的信息，也不包括要求管理层提供的信息。

增加其他事项段也不涉及以下两种情形：

1.除对财务报表出具审计报告外，还有其他报告责任；

2.可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。

三、与治理层的沟通

如拟增加强调事项段或其他事项段，应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。

当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。

第四节　长期股权投资与所有者权益的合并处理

（同一控制下企业合并）

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

2.连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）—年初”、“资本公积—年初”、其他综合收益—年初和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。

所有者权益变动表（简表）

2×16年度

（1）调整以前年度被投资单位盈亏

借：

长期股权投资　

　贷：

年初未分配利润

（注：

若为亏损则做相反分录）

（2）调整被投资单位本年盈利

借：

长期股权投资

　贷：

投资收益

（3）调整被投资单位本年亏损

借：

投资收益

　贷：

长期股权投资

（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：

年初未分配利润

　贷：

长期股权投资

（5）调整被投资单位当年分派现金股利

借：

投资收益

　贷：

长期股权投资

（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：

长期股权投资

　贷：

其他综合收益——年初

（若减少作相反分录）

（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：

长期股权投资

　贷：

其他综合收益——本年

（若减少作相反分录）

（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：

长期股权投资

　贷：

资本公积——年初

（若减少作相反分录）

（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：

长期股权投资

　贷：

资本公积——本年

（若减少作相反分录）

（二）合并抵销处理

在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。

或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。

要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：

股本（实收资本）　

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　贷：

长期股权投资（母公司）

　　　少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）

【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：

投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　贷：

提取盈余公积

　　　对所有者（或股东）的分配

　　　年末未分配利润

同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。

值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。

【教材例18-15】接【教材例18-14】甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。

A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批