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可供出售金融资产
可供出售金融资产概述(股票投资)
可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
通常情况下,划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价,因此,企业从二级市场上购入的、有报价的债券、股票、基金等,可以划分为可供出售金融资产。
一、企业取得可供出售金融资产(初始计量)
按公允价值和交易费用之和计量,实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收股利
1.股票投资
借:
可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷:
银行存款等
二、资产负债表日公允价值正常变动(后续计量)
资产负债表日按公允价值计量,公允价值变动计入其他综合收益(不考虑减值因素),持有期间产生的应收股利确认为投资收益
1.公允价值上升
借:
可供出售金融资产——公允价值变动
贷:
其他综合收益
2.公允价值下降
借:
其他综合收益
贷:
可供出售金融资产——公允价值变动
三、出售可供出售金融资产(处置)
处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益
将可供出售金融资产持有期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”
借:
银行存款等
贷:
可供出售金融资产
投资收益(差额,也可能在借方)
同时:
借:
其他综合收益(从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额,也可能在借方)
贷:
投资收益
【提示1】为了保证“投资收益”的数字正确,出售可供出售金融资产时,要将可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入“投资收益”。
【提示2】企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。
其他综合收益科目的使用方法及会计处理
资本公积现在核算的内容主要为股东资本性投入的部分,与其他综合收益混在一个科目中,将不便于报表使用者理解和分析。
自2014年7月1日起,财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》,对综合收益的核算作出具体的规定。
在2009年发布的《企业会计准则解释第3号》中,就已引入了综合收益的概念。
综合收益建立在“资产负债观”基础之上,把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中,反映报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额;综合收益的概念,突破了传统会计收益的实现原则,引入了公允价值,使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。
30号准则,在利润表中增设了“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目。
“其他综合收益”作为利润表中的一级科目,主要反映的是报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能引起所有者权益发生增减变动、由企业与非所有者方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认为损益,但未来影响损益的利得和损失。
“综合收益总额”项目,则反映了企业净利润与其他综合收益的合计金额。
在资产负债表中,“其他综合收益”以前并没有作为一个单独的科目,而是计入到资本公积中,而现在作为了一个单独的科目,以便于和资本公积区分。
这种核算方式,有利于使资本公积的核算内容明晰化。
资本公积现在核算的内容主要为股东资本性投入的部分,与其他综合收益混在一个科目中,将不便于报表使用者理解和分析。
一、其他综合收益与资本公积科目核算内容的主要区别
从此表可见,资本公积的核算主要与股本投入相关,而其他综合收益属于已
经实现但暂时不能计入本年利润或费用的项目。
一般来说,资本公积属于已经确定的一个事实,后续期间不会再予以转出。
而其他综合收益类似于一个过渡科目,在未来期间还需要予以转出。
二、以后期间不能重分类进损益的其他综合收益的会计处理
(1)重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。
根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》,有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益,并且在后续会计期间不允许转回至损益,在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。
计划终止,指该计划已不存在,即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。
(2)按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》,投资方取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额,确认其他综合收益,同时调整长期股权投资的账面价值。
投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时,该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质,即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别,则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。
在终止对被投资单位投资时,在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。
三、以后期间需重分类进损益的其他综合收益的会计处理
1.权益法下长期股权投资的其他权益变动
根据长期股权投资准则,对于不受控制,但受重大影响的投资单位,采用权益法核算。
投资方取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额,确认其他综合收益,同时调整长期股权投资的账面价值。
如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别,则投资方确认的份额也属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别。
在终止对被投资单位投资时,在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至相关的损益。
2.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失及持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(其他综合收益),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益;根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,在重分类日,该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
3.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。
根据《企业会计准则第4号——套期保值》,现金流量套期利得或损失中属于有效套期的部分,应当直接确认为其他综合收益;属于无效套期的部分,应当计入当期损益。
对于前者,套期保值准则规定在一定的条件下,将原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失转出,计入当期损益。
4.外币财务报表折算差额。
根据《企业会计准则第19号——外币折算》,企业对境外经营的财务报表进行折算时,应当将外币财务报表折算差额在其他综合收益中列示;企业在处置境外经营时,应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额,自所有者权益项目转入处置当期损益,部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额,转入处置当期损益。
投资单位对于采用外币做为记账本位币的子公司,在合并报表时,需要编制折算为本币报表,根据外币折算准则,产生的外币财务报表折算差额,在编制合并财务报表时,应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
投资单位可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。
企业应在处置境外经营的当期,将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分,自所有者权益项目转入处置当期损益。
5.根据相关会计准则规定的其他项目。
比如根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》,自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益;待该投资性房地产处置时,将该部分转入当期损益。
四、其他综合收益的会税差异的具体处理
其他综合收益作为企业不计入当期损益的利得或损失,与税法处理存在差异。
税法规定,会计处理与税法规定不一致的,应在企业税前利润(利润总额)基础上,按照税法规定进行纳税调整。
在会计上,则规定属暂时性差异的,要按准则规定确认和转回递延所得税资产或递延所得税负债。
企业产生按规定未在当期损益中确认的各项利得或损失,不论以后会计期间是否能够重分类进入损益,都应在确认其他综合收益的同时确认递延所得税负债或资产,并在以后会计期间按相关会计准则的规定转回。
具体做法是对未计入当期损益的各项利得,在发生时按照预期税率确认递延所得税负债;对于未计入当期损益的各项损失,则在发生时按照预期税率确认递延所得税资产,除非企业经营状况不具备确认递延所得税资产的条件。
其他综合收益产生时无须作纳税调整,待相关资产终止确认时再作纳税调整。
对于具体的税务事项的处理,应遵循配比原则。
对在未来期间不可以重分类计入损益的其他综合收益,其递延所得税的确认时计入其他综合收益,在转回时不予计入所得税费用,而是直接计入未分配利润。
而对于未来期间可以重分类计入损益的其他综合收益,其递延所得税在确认时计入其他综合收益,在相关的损益实现时,递延所得税资产或负债予以转回,则确认为当期的所得税费用。
举例来说,目前,我国的所得税法尚未对重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动的纳税作出相应规定。
但根据税法的基本原则,应付职工薪酬只有在实际列支时才能予以税前扣除。
因此,在确认应付职工薪酬时,应同时确认递延所得税资产或负债。
由于在以后的会计期间不允许转回至损益,那么递延所得税资产或负债的转回也不予计入所得税费用,而是直接计入未分配利润。
又如,对于可供出售金融资产的公允价值变动,在变动当期并不直接确认为损益,而是将公允价值的变动计入其他综合收益,同时将公允价值变动收益确认递延所得税负债,将公允价值变动损失确认递延所得税资产,对应科目为其他综合收益,在损益表中则体现为其他综合收益的税后净额。
只有在可供出售金融资产处置时才将已经确认的递延所得税资产或负债予以转回,确认为当期的所得税费用。
五、其他综合收益的列报
和其他科目的核算原则类似,资产负债表中反映的其他综合收益为余额,而利润表中的其他综合收益则反映的为发生额。
两表之间的勾稽关系体现为:
资产负债表其他综合收益期初数+利润表其他综合收益税后净额中归属于母公司的部分=资产负债表其他综合收益期末数。
利润表其他综合收益税后净额=其他综合收益税后净额中归属于母公司的部分+其他综合收益税后净额中归属于少数股东的部分。
其他综合收益的核算,是不影响具体的现金流量的,因此,在现金流量表的主表中并未反映。
但需要提醒注意的是,在现金流量表的补充资料中,对递延所得税进行调整时,应该把其他综合收益确认的递延所得税变动予以剔除。
原因是这部分的递延所得税变动,对应的科目为其他综合收益,并没有计入损益,因此不属于影响净利润的内容。
在补充资料的调整中,需要把握这样一个原则,只有影响了净利润但并没有影响经营活动现金流量的内容,才属于应调整事项。
企业会计准则第30号--财务报表列报
第一章总则
第一条为了规范财务报表的列报,保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
第二条财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。
财务报表至少应当包括下列组成部分:
(一)资产负债表;
(二)利润表;
(三)现金流量表;
(四)所有者权益(或股东权益,下同)变动表;
(五)附注。
财务报表上述组成部分具有同等的重要程度。
第三条本准则适用于个别财务报表和合并财务报表,以及年度财务报表和中期财务报表,《企业会计准则第32号——中期财务报告》另有规定的除外。
合并财务报表的编制和列报,还应遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》;现金流量表的编制和列报,还应遵循《企业会计准则第31号——现金流量表》;其他会计准则的特殊列报要求,适用其他相关会计准则。
第二章基本要求
第四条企业应当以持续经营为基础,根据实际发生的交易和事项,按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量,在此基础上编制财务报表。
企业不应以附注披露代替确认和计量,不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。
如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时,企业还应当披露其他的必要信息。
第五条在编制财务报表的过程中,企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。
评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。
评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。
第六条企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持,则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。
企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的,则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。
在这种情况下,企业应当采用其他基础编制财务报表,并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。
第七条除现金流量表按照收付实现制原则编制外,企业应当按照权责发生制原则编制财务报表。
第八条财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更,但下列情况除外:
(一)会计准则要求改变财务报表项目的列报。
(二)企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后,变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。
第九条性质或功能不同的项目,应当在财务报表中单独列报,但不具有重要性的项目除外。
性质或功能类似的项目,其所属类别具有重要性的,应当按其类别在财务报表中单独列报。
某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示,但对附注却具有重要性,则应当在附注中单独披露。
第十条重要性,是指在合理预期下,财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的,该项目具有重要性。
重要性应当根据企业所处的具体环境,从项目的性质和金额两方面予以判断,且对各项目重要性的判断标准一经确定,不得随意变更。
判断项目性质的重要性,应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素;判断项目金额大小的重要性,应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。
第十一条财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销,但其他会计准则另有规定的除外。
一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示,但具有重要性的除外。
资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示,不属于抵销。
非日常活动产生的利得和损失,以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的,不属于抵销。
第十二条当期财务报表的列报,至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,但其他会计准则另有规定的除外。
根据本准则第八条的规定,财务报表的列报项目发生变更的,应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整,并在附注中披露调整的原因和性质,以及调整的各项目金额。
对可比数据进行调整不切实可行的,应当在附注中披露不能调整的原因。
不切实可行,是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。
第十三条企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项:
(一)编报企业的名称。
(二)资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间。
(三)人民币金额单位。
(四)财务报表是合并财务报表的,应当予以标明。
第十四条企业至少应当按年编制财务报表。
年度财务报表涵盖的期间短于一年的,应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。
第十五条本准则规定在财务报表中单独列报的项目,应当单独列报。
其他会计准则规定单独列报的项目,应当增加单独列报项目。
第三章资产负债表
第十六条资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。
金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业,其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的,可以按照其流动性顺序列示。
从事多种经营的企业,其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的,可以采用混合的列报方式。
对于同时包含资产负债表日后一年内(含一年,下同)和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目,企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。
第十七条资产满足下列条件之一的,应当归类为流动资产:
(一)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。
(二)主要为交易目的而持有。
(三)预计在资产负债表日起一年内变现。
(四)自资产负债表日起一年内,交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
正常营业周期,是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。
正常营业周期通常短于一年。
因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的,尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用,仍应当划分为流动资产。
正常营业周期不能确定的,应当以一年(12个月)作为正常营业周期。
第十八条流动资产以外的资产应当归类为非流动资产,并应按其性质分类列示。
被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。
第十九条负债满足下列条件之一的,应当归类为流动负债:
(一)预计在一个正常营业周期中清偿。
(二)主要为交易目的而持有。
(三)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。
(四)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。
负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。
企业对资产和负债进行流动性分类时,应当采用相同的正常营业周期。
企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的,仍应当划分为流动负债。
经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等,这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。
第二十条流动负债以外的负债应当归类为非流动负债,并应当按其性质分类列示。
被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。
第二十一条对于在资产负债表日起一年内到期的负债,企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的,应当归类为非流动负债;不能自主地将清偿义务展期的,即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议,该项负债仍应当归类为流动负债。
第二十二条企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议,导致贷款人可随时要求清偿的负债,应当归类为流动负债。
贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期,在此期限内企业能够改正违约行为,且贷款人不能要求随时清偿的,该项负债应当归类为非流动负债。
其他长期负债存在类似情况的,比照上述第一款和第二款处理。
第二十三条资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目:
(一)货币资金;
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(三)应收款项;
(四)预付款项;
(五)存货;
(六)被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产;
(七)可供出售金融资产;
(八)持有至到期投资;
(九)长期股权投资;
(十)投资性房地产;
(十一)固定资产;
(十二)生物资产;
(十三)无形资产;
(十四)递延所得税资产。
第二十四条资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目,按照企业的经营性质不切实可行的除外。
第二十五条资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目:
(一)短期借款;
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;
(三)应付款项;
(四)预收款项;
(五)应付职工薪酬;
(六)应交税费;
(七)被划分为持有待售的处置组中的负债;
(八)长期借款;
(九)应付债券;
(十)长期应付款;
(十一)预计负债;
(十二)递延所得税负债。
第二十六条资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目,按照企业的经营性质不切实可行的除外。
第二十七条资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目:
(一)实收资本(或股本,下同);
(二)资本公积;
(三)盈余公积;
(四)未分配利润。
在合并资产负债表中,应当在所有者权益类单独列示少数股东权益。
第二十八条资产负债表中的所有者权益类应当包括所有者权益的合计项目。
第二十九条资产负债表应当列示资产总计项目,负债和所有者权益总计项目。
第四章利润表
第三十条企业在利润表中应当对费用按照功能分类,分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。
第三十一条利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目,但其他会计准则另有规定的除外:
(一)营业收入;
(二)营业成本;
(三)营业税金及附加;
(四)管理费用;
(五)销售费用;
(六)财务费用;
(七)投资收益;
(八)公允价值变动损益;
(九)资产减值损失;
(十)非流动资产处置损益;
(十一)所得税费用;
(十二)净利润;
(十三)其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额;
(十四)综合收益总额。
金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。
第三十二条综合收益,是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。
综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。
第三十三条其他综合收益,是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。
其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报:
(一)以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等;
(二)以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。
第三十四条在合并利润表中,企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司所有者的损益和归属于少数股东的损益,在综合收益总额项目之下单独列示归属于母
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