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第十七章 借款费用
前言
本章主要讲了一个问题:
借款费用资本化的计算。
单独考察这个知识点的话,只可能考选择题,但是,它与债券实际利息的计算、固定资产入账价值的确定,天然相融合,是天然的综合题,这是需要关注的重点。
本章最近几年的考题都是以单选题的形式出现,每年独立考题的分值都是3~4分,但是由于可能与债券实际利息的计算、固定资产入账价值的确定结合起来出综合题,因此,本章还是比较重要。
近4年考情分析
单选题
综合题
总分
2011年
0分
2010年
______
______
0分
2009年薪
2题3分
债券的资本化利息
______
3分
2009年原
______
______
0分
2008年
4题4分
资本化的起点、专门借款的资本化利息等
______
4分
知识点1:
借款费用
第一节 借款费用概述
一、借款费用的范围
借款费用=借款利息(含溢折价摊销额和辅助费用)+外币借款汇兑差额
注:
教材所说的“借款利息”,包含溢折价摊销额和辅助费用,其实就是实际利息。
确定资本化利息时,要按实际利息来计算。
二、借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。
专门借款就是指定了用途的借款,一般借款是没有指定用途的借款。
借款费用概述
借款费用的确认方法有两种:
一种是费用化,计入财务费用;另一种是资本化,计入资产成本。
购建特定资产所占用的无论是专门借款,还是一般借款的借款利息,只要符合资本化条件,都应该资本化。
三、符合资本化条件的资产(空间范围)
符合资本化条件的资产,是指购建期1以上的固定资产、投资性房地产和存货,以及符合条件的建造合同成本和确认为无形资产的开发支出等5种资产。
这里的存货是指在建的房地产开发产品、大型机器设备等。
只有购建这5种资产发生的借款费用,才有可能资本化。
第二节 借款费用的确认
只有资本化期间的借款费用才允许资本化(时间范围)。
一、借款费用开始资本化的时点
借款费用开始资本化的三个条件:
第一,资产支出已经发生;第二,借款费用已经发生;第三,建造活动已经开始。
二、建造活动非正常中断连续超过3个月的,应当暂停资本化。
正常中断是建造的必要程序,没有个体差别。
三、借款费用停止资本化的时点
资产达到预定可使用状态时(或达到预定可销售状态时),应当停止资本化。
达到的迹象:
(一)实体建造工作已经完成。
(二)建造的资产与预定相符。
(三)资产支出不再发生。
第三节 借款费用的计量
所建造资产的各部分分别完工,且每部分独立于其他部分可供使用(或出售),则应停止该部分的资本化。
借款费用包含借款利息(含溢折价和辅助费用)和外币借款汇兑差额等两项内容。
一、借款利息资本化金额的确定
借款利息资本化金额的确定,应区分资金来源。
专门借款资本化利息的计算方法,与一般借款不相同。
资产支出的顺序:
先用专门借款,后用一般借款。
下面介绍“资本化利息的计算公式”,这些公式比教材上的计算方法更加简单实用、思路清晰。
资本化利息的计算公式
资本化利息=专门借款资本化利息+一般借款资本化利息
专门借款资本化利息=资本化期间全额利息-资本化期间闲款收益
全额利息=全额专门借款×利率×期限=(名义利率与实际利率不等时即实际利息)摊余成本×实际利率×期限
一般借款资本化利息=占用支出金额×期限×资本化率
资产支出加权平均数=占用支出金额×期限
资本化率(平均利率)=全部一般借款加权利息/全部一般借款加权本金
应付利息=资本化利息+闲款收益(全年)+费用化利息
【例题1·计算题】
MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房,有关资料如下:
(1)20×7年1月1日向银行专门借款5000万元,期限为3年,年利率为6%,每年1月1日付息。
(2)除专门借款外,公司只有一笔其他借款,为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6000万元,期限为5年,年利率为8%,每年12月1日付息。
(3)由于审批、办手续等原因,厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建,当日支付工程款2000万元。
工程建设期间的支出情况如下:
20×7年6月1日:
1000万元;
20×7年7月1日:
3000万元;
20×8年1月1日:
1000万元;
20×8年4月1日:
500万元;
20×8年7月1日:
500万元。
工程于20×8年9月30日完工,达到预定可使用状态。
其中,由于施工质量问题工程于20×7年9月1日~12月31日停工4个月。
(4)专门借款中未支出部分全部存入银行,假定月利率为0.25%。
假定全年按照360天算,每月按照30天算。
资金占用分析
时间
累计
资产支出
占用
专门借款
闲款
占用
一般借款
1~3月
0
0
5000
0
4~5月
2000
2000
3000
0
6月
3000
3000
2000
0
7~8月
6000
5000
0
1000
9~12月
6000
5000
0
1000
08年1~3月
7000
5000
0
2000
4~6月
7500
5000
0
2500
7~9月
8000
5000
0
3000
【解答】
(1)计算2007年资本化利息及账务处理
资本化期间为:
20×7年4~8月,共5个月。
①专门借款资本化利息=资本化期间全额利息-资本化期间闲款收益=5000×6%×5/12-(3000×0.25%×2+2000×0.25%×1)=125-20=105
②一般借款资本化利息=占用支出金额×期限×资本化率=1000×2/12×8%=13.33
注:
无需像教材计算“资产支出加权平均数”。
资本化利息=105+13.33=118.33
2007年账务处理
③倒挤费用化利息
应付利息=资本化利息+闲款收益(全年)+费用化利息
先算闲款收益(全年),倒挤出费用化利息。
应付利息=5000×6%+6000×8%=780
闲款收益(全年)=(1~3月)5000×0.25%×3+(4~8月)20=37.5+20=57.5
费用化利息=780-118.33-57.5=604.17
借:
在建工程 1183300
财务费用 6041700
应收利息或银行存款575000
贷:
应付利息 7800000
(2)2008年利息及账务处理
资本化期间为:
20×8年1~9月,共9个月。
专门借款资本化利息=资本化期间全额利息-资本化期间闲款收益=5000×6%×9/12-0=225
一般借款资本化利息=占用支出金额×期限×资本化率=(2000×3/12+2500×3/12+3000×3/12)×8%=150
资本化利息=225+150=375
2008年账务处理
应付利息=5000×6%+6000×8%=780
闲款收益(全年)=0
应付利息=资本化利息+费用化利息+闲款收益
费用化利息=780-375-0=405
借:
在建工程 3750000
财务费用 4050000
贷:
应付利息 7800000
注:
一切围绕分录,尽可能减少多余步骤,不计算不必要的信息。
另外,这笔分录是2008年12月31日的分录,由于在建工程2008年9月30日完工,实际上计算利息的期限截止2008年9月30日较为合理。
知识点2:
借款费用的计算与会计处理
【例题二·单选题】(2008)...1
【例题三·单选题】(2008)...2
【例题四·单选题】(2009)...4
【例题二·单选题】(2008)
(四)20×6年7月1日,乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元,借款期限为2年,年利率为5%,借款利息按季支付。
乙公司于20×6年10月1日正式开工兴建厂房,预计工期1年3个月,工程采用出包方式。
乙公司于开工日、20×6年12月31日、20×7年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、1500万元。
因可预见的气候原因,工程于20×7年1月15日至3月15日暂停施工。
厂房于20×7年12月31日达到预定可使用状态,乙公司于当日支付剩余款项800万元。
乙公司自借入款项起,将闲置的借款资金投资于固定收益债券,月收益率为0.4%.乙公司按期支付前述专门借款利息,并于20×8年7月1日偿还该项借款。
要求:
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第14至17题。
14.乙公司专门借款费用开始资本化的时点是( )。
A.20×6年7月1日
B.20×7年5月1日
C.20×6年12月31日
D.20×6年10月1日
【解析】借款费用开始资本化需同时满足三个条件:
第一,资产支出已经发生;第二,借款费用已经发生;第三,建造活动已经开始。
20×6年10月1日正式开工且支付工程进度款,符合开始资本化的条件。
【答案】D
15.下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中,正确的是( )。
A.冲减工程成本
B.递延确认收益
C.直接计入当期损益
D.直接计入资本公积
【解析】资本化利息=资本化期间全额利息-资本化期间闲款收益
资本化期间内获得的专门借款闲置资金利息收入,冲减利息资本化金额,即冲减在建工程的金额。
【答案】A
16.乙公司于20×7年度应予资本化的专门借款费用是( )。
A.121.93万元
B.163.6万元
C.205.2万元
D.250万元
【解析】工程的中断属于正常中断,且连续时间不超过3个月,不需要暂停资本化。
因此,2007年的12个月均为资本化期间。
专门借款资本化利息=资本化期间全额利息-资本化期间闲款收益
全额利息=全额专门借款×利率×期限=5000×5%=250
闲款收益=2800×4×0.4%+1300×8×0.4%=86.4
专门借款资本化利息=250-86.4=163.6
【答案】B
17.乙公司累计计入损益的专门借款费用是( )。
A.187.5万元
B.157.17万元
C.115.5万元
D.53万元
【解析】资本化期间的专门借款利息,扣除闲款收益的部分予以资本化,不存在计入损益的情况。
因此,只有非资本化期间的借款利息,才会计入损益,即20×6年7月~20×6年9月共计3个月,以及20×8年1月~20×8年6月共计6个月。
另外要注意,非资本化期间的闲款收益,属于企业取得的利息收入,冲减财务费用。
20×6年专门借款费用计入损益的金额=5000×5%×3/12-5000×0.4%×3=2.5万元。
20×8年专门借款费用计入损益的金额=5000×5%×1/2-500×0.4%×6=113万元。
注:
20×8年闲款=5000―1200―1000―1500―800=500
故累计计入损益的专门借款费用=2.5+113=115.5万元。
【答案】C
【例题三·单选题】(2008)
实际利息资本化例题,一题4问4分。
ABC公司于2007年1月1日正式动工修建一栋办公楼,工期预计为1年零6个月,工程采用出包方式,分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款1500万元、2500万元、1500万元。
公司为筹集办公楼建造款6000万元,于20×7年1月1日专门发行一批公司债券,该批债券面值6000万元,期限5年,票面利率6%,每年12月31日支付利息。
发行价格为6400万元,扣除发行手续费和佣金等140万元,实际收到发行款6260万元。
债券实际利率为5%。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资,该短期投资月收益率为0.5%。
假设以借款名义金额6000万元为基础确定闲置借款金额。
办公楼于20×8年6月30日完工,达到预定可使用状态。
要求:
完成ABC公司相关的会计处理(单位万元,小数保留到整数位)。
(1)20×7年1月1日发行债券
借:
银行存款 6260
贷:
应付债券——面值 6000
——利息调整260
日 期
各期资产支出
累计资产支出
闲款
20×7年1月1日
1500
1500
4500
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
500
总 计
5500
______
(2)20×7年12月31日确认利息
票面利息=6000×6%=360
实际利息=6260×5%=313
溢价摊销额=360-313=47
闲款收益=4500×0.5%×6+2000×0.5%×6=195
资本化利息=资本化期间全额利息(实际利息)313-195=118
借:
在建工程 118
应付债券——利息调整 47
应收利息或银行存款 195
贷:
应付利息 360
注:
应付债券计提利息与借款费用资本化溶为一体。
(3)20×8年6月30日确认利息
08年实际利息=(6260-47)×5%=310.65
08年溢价摊销额=360-310.65=49.35
闲款收益=500×0.5%×6=15
资本化利息=310.65/2-15=140
借:
在建工程 140
应付债券——利息调整 25(49.35/2)
应收利息或银行存款 15
贷:
应付利息 180
【例题四·单选题】(2009)
一题2问3分。
(八)甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线。
生产线建设工程于20×8年1月1日开工,至20×8年12月31日尚未完工。
专门为该生产线建设筹集资金的情况如下:
(1)20×8年1月1日,按每张98元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券30万张。
该债券每张面值为100元,期限为3年,票面年利率为5%,利息于每年末支付。
在扣除手续费20.25万元后,发行债券所得资金2919.75万元已存入银行。
20×8年度未使用债券资金的银行存款利息收入为50万元。
(2)20×8年7月1日,以每股5.2元的价格增发本公司普通股3000万股,每股面值1元。
在扣除佣金600万元后,增发股票所得资金15000万元己存入银行。
已知:
(P/A,6%,3)=2.6730:
(P/S,6%,3)=0.8396。
要求:
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第15题至第16题。
15.甲公司发生的下列有关支出中,不属于借款费用的是( )。
A.公司债券利息
B.发行股票的佣金
C.公司债券折价的摊销
D.发行公司债券的手续费
【解析】借款费用包括借款利息(含溢折价摊销额、辅助费用)和外币借款汇兑差额。
发行股票的佣金应计入资本公积,不属于借款费用的范畴。
【答案】B
16.甲公司20×8年度应予资本化的借款费用是( )。
A.120.25万元
B.125.19万元
C.170.25万元
D.175.19万元
【解析】资本化的借款费用应是实际利息。
应计算债券的实际利率。
假定债券的实际利率是R,那么:
3000×5%×(P/A,R,3)+3000×(P/S,R,3)=2919.75,由于题目只已知利率为6%的现值系数,首先测试利率为6%的现值:
150×2.6730+3000×0.8396=2919.75,表明债券的实际利率=6%。
20×8年实际利息=期初摊余成本2919.75×6%=175.19
20×8年应资本化的借款费用=资本化期间全额利息-资本化期间闲款收益=175.19-50=125.19(万元)
【答案】B
二、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
外币专门借款产生的汇兑差额,应当资本化;资产支出占用的一般外币借款产生的汇兑差额,计入财务费用。
注意对比:
一般借款的利息符合条件的,也可以资本化。
资本化的方法即外币业务的处理方法。
本章小结1
本章应重点掌握以下三点:
一是资本化期间的确定,应掌握资本化开始的三个条件,暂停资本化的两个条件,以及资本化终止的标志(达到预定可使用状态)和三个迹象。
二是专门借款资本化利息的计算。
专门借款资本化利息=资本化期间全额利息-资本化期间闲款收益
全额利息=全额专门借款×利率×期限=(名义利率与实际利率不等时即实际利息)摊余成本×实际利率×期限
本章小结2
三是一般借款资本化利息的确定。
一般借款资本化利息=占用支出金额×期限×资本化率
资产支出加权平均数=占用支出金额×期限
资本化率(平均利率)=全部一般借款加权利息/全部一般借款加权本金
应付利息=资本化利息+闲款收益(全年)+费用化利息
第十八章 股份支付
前言
股份支付是典型的新业务、新知识,这类业务日常生活中比较少接触,感觉很抽象,内容难度很大。
在近几年考试中,本章多以计算题和综合题等大题的形式出现,考试分值在7分左右,可见,本章很重要。
近4年考情分析
单选题
计算题
综合题
总分
2011年
——
——
——
0分
2010年
——
——
1题三分之一7分
非市场条件的现金结算股份支付
7分
2009年新
2题3分
附服务期限条件的权益结算股份支付
——
——
3分
2009年原
——
1题7分
非市场条件的权益结算股份支付
——
7分
2008年
——
——
——
0分
知识点1:
股份支付
第一节 股份支付概述
股份支付,是“以股份为基础的支付”的简称,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
概念解释:
(1)支付的对象有两类:
一是企业的职工,二是其他方,如企业的合作伙伴,为本企业提供修理服务、加工服务等。
(2)支付的方式两种:
一是支付权益工具,如股票;二是支付相当于股票市价的现金,现金没有支付之前则形成负债,如职工薪酬没有支付之间,确认为应付职工薪酬。
换取职工服务的股票期权,是最典型的股份支付,教材主要以其为对象讲解。
为什么要支付给职工股票期权?
为什么要支付给职工股票期权?
普通职工支付固定工资,比如某蓝领工人月薪2千;但对于高管人员(比如总经理),支付月薪等固定工资的办法,并不足以激励其追求股东财富最大化,但如果承诺未来授予其一批股票,则高管人员就有动力搞好经营,因为公司经营好了,股票价值上升,高管人员就能行使股票期权,从而得到大笔财富;如果公司经营状况不佳,他得到的股票就是没有价值了。
所以说,对于高级管理人员而言,股票期权比固定工资更具有激励性。
一、股份支付的四个主要环节
典型的股份支付通常涉及四个主要环节:
授予、可行权、行权和出售。
股票期权举例1
2007年1月1日,甲公司决定授予其总经理张三等10名高管人员股票期权,每人10万份,共计100万份。
合同规定,如果张三等人在甲公司连续工作三年,那么,3年后即2010年1月1日可以将股票期权行权,每份股票期权为以2元单价购买一份甲公司股票,即张三等人一共可以按2元单价购买甲公司股票100万股。
同时合同规定,张三等人行权购入的股票,在2012年1月1日之前不得在股票市场出售。
期权合同有效期截至2013年1月1日。
2007年1月1日,甲公司股票市价为5元。
股票期权举例2
到了2011年7月1日,张三等人将持有的股票期权全部行权。
甲公司收到张三等人支付的行权价款200万,同时将股票100万股划入张三等人账户,当天甲公司股票市价为7元。
2012年1月1日,张三等人将股票全部出售,当天股票市价为10元,张三等人收到股票价款1000万。
【解析】本例中,2007年1月1日为授予日,2010年1月1日为可行权日,2011年7月1日为行权日,2012年1月1日为出售日,2007年1月1日~2010年1月1日之间为等待期,2010年1月1日~2013年1月1日之间为行权有效期。
股票期权举例3
本例中,股票期权实际是一项合同权利,是张三等人未来低价购买甲公司股票的权利(对甲公司而言则是低价出售自己股票的义务),张三等人可以低价购买并按市价出售,从而从中获利,比如,按照股票市价5元计算的话,每份股票期权的价值=市价5-行权价2=3元。
也就是说,股票期权是有价值的。
当然,由于股票期权是若干年后才行权,行权日股票市价与行权价的差额是多少,取决于人们对未来的预期,股票期权的定价是一个复杂的问题,发明股票期权定价模型的人,因此获得了诺贝尔经济学奖。
股票期权举例4
假设本例中的股票期权在2007年1月1日的公允价值为3元/份,则甲公司授予张三等人100万份股票期权,相当于甲公司支付给张三等人300万元的款项,而付出该代价的目的,就是换取张三等人2007~2009三年的服务,这与支付职工工资的道理是相同的,所以说,授予职工股票期权,其实是支付职工薪酬的一种方式,最终行权的期权价值就相当于支付的工资总额,需要在等待期内(即职工服务期内)确认为人工费用,计入管理费用、制造费用、销售费用、研发支出等科目。
假设本例中的10人最终都符合行权条件,则行权总数为100万份,价值为300万元,则甲公司应将这300万元在07~09年之间进行分摊,确认人工费用300万元。
二、股份支付工具的主要类型
按照股份支付的方式,分为两大类:
(一)以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付最常用的工具有两类:
限制性股票和股票期权。
限制性股票授予即行权,但要等满足条件后才能出售。
股票期权授予日授予期权,满足条件后可行权,行权时取得股票,股票过完禁售期方可出售。
(二)以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付,以股份为基础进行计算,实际支付现金结算。
以现金结算的股份支付最常用两类:
模拟股票和现金股票增值权。
模拟股票的运作原理比照限制性股票,现金股票增值权比照股票期权,只不过以现金结算而已。
第二节 股份支付的确认和计量
本节的学习顺序做如下调整:
首先,讲“二、可行权条件”。
其次,讲“四、股份支付的处理(含第三节例题)”。
最后,讲教材剩余的其他内容。
二、可行权条件
股份支付中通常涉及可行权条件。
可行权条件是指只有员工达到要求的条件时,才能获得股份,比如,经理人激励计划可能以利润指标为条件,技术人员激励计划可能以服务年限为条件,等等。
可行权条件具体包括服务期限条件和业绩条件。
服务期限条件就是以员工的服务期限为行权条件。
业绩条件就是以业绩目标为行权条件。
根据业绩目标所采用的指标不同,业绩条件又分为市场条件和非市场条件。
市场条件是指业绩目标所采用的指标,是股票市场指标,比如,股价、股价增长率等;非市场条件是指业绩目标采用的指标,不是股票市场指标,而是财务指标和销售指标等。
所以说,这里的“市场”,是指股票市场。
可行权条件的影响
(1)市场业绩条件
市场业绩条件,在确定期权授予日公允价值时已考虑,不影响各期对可行权情况的估计,即市场业绩无论实现与否,均无需据此对等待期、已确认的费用等行权情况进行重新调整。
(2)非市场业绩条件
非市场业绩条件,在确定期权授予日公允价值时未考虑,影响各期对可行权情况的估计,即各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计,根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。
(3)服务期限条件。
服务期限条件不影响会计处理,无需考虑。
【例题1】
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 注册会计师 会计 复习资料