第六章所得税制.docx
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第六章所得税制
第六章 所得税制
一、所得额内涵
纯收益亦称所得额,是指自然人、法人和其他经济组织从事生产、经营等项活动获得的收入,减去相应的成本之后的余额;
二、对所得额课税不同于对流转额课税
从一个工商企业来看,流转额是指企业商品或劳务的销售收入额,所得额则是指企业的利润额;流转额只与商品的销售收入有关,不受成本高低的影响,所得额不同,它直接受成本规模的影响,在价格一定的情况下,成本越高,收益越少,成本越低,收益越高。
因此,对所得额的课税能使税收收入比较准确的反映国民收入的增减变化情况;对所得额课税,属于直接税,税负不能转嫁,征纳双方的关系比较明确,税后的增减变动对物价也不会产生直接的影响,有利于更好地发挥税收的调节作用;累进性质的所得税,能适应纳税人的负担能力,体现合理负担的原则,有利于促进企业间的合理竞争。
但对收益额的课税要受经济波动和企业经营管理水平的影响,不能保证财政收入的稳定;对所得额的课税,征稽技术也比较复杂,尤其是应纳税所得额的确定,涉及的内容比较多,核实的困难大,很容易造成偷税漏税的现象,要求具备比较高的税收管理水平。
三、对所得额课税的征收制度
(一)分类征税制和综合征税制
①分类征税制是指将各类所得,分别不同的来源,课以不同的所得税。
分类征税制的优点包括:
课征简便;易于按各类所得税的不同性质区别对待,采取不同的税率;能够较好地实施税源监控,防止税款偷漏。
但是,不能体现纳税人的综合负担能力,不利于实行累进税率,不能按纳税人的能力课征,从而不能体现合理负担的原则。
②综合征税制是指对纳税人的各项各种来源所得的总额征税的一种制度。
实行综合征税制可以采取累进税率,根据纳税人的负担能力,体现合理负担的原则,但这种办法计算核实纳税人的总所得额比较困难和复杂,如果纳税人缺乏纳税观念,很容易造成偷漏现象。
(二)关于扣除费用的制度
①实报实销法,是根据纳税人的实际开销来确定扣除额的一种方法,比较符合实际,但计算复杂。
②标准扣除法,是指对纳税人的必要费用和基本生活费用确定一个或多个标准,作为固定数额。
虽然计算简便,但不符合实际,而且不同的纳税人适用统一标准,不利于实行区别对待的政策。
(三)对所得额课税的征收方法
①源泉课征法,也叫源泉法,是在所得额发生的地点课征的一种方法。
这种方法能控制税源,防止偷漏和拖欠,手续简便;能保证税款及时均衡地入库,但只适用于分类征税制度,适用比例税率,不能体现合理负担的原则。
②申报法,又叫综合课税法,是纳税人按税法规定自行申报所得额,由税务机关调查审核,然后根据申报的所得依率计算税额,由纳税人一次或分次缴纳。
这种方法一般适用于综合征税制,使用累进税率,符合按能力负担的原则。
但这种方法由纳税人自行申报,容易造成偷税漏税现象。
四、我国企业所得税
(一)内涵
企业所得税是对我国境内企业(个人独资企业和合伙企业除外)和组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。
(二)统一外资企业所得税的必要性
1.统一内外资企业所得税,是进一步完善我国社会主义市场经济体制的需要
2.统一内外资企业所得税,是我国加入世界贸易组织后新形式的需要
3.统一内外资企业所得税,是贯彻“五个统筹”、促进区域经济协调发展的需要
“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”
4.统一内外资企业所得税,是完善我国企业所得税制度的需要
(三)统一内外资企业所得税的重要意义
1.更好地体现了公平税负和鼓励竞争的市场经济基本原则
2.新《企业所得税法》的出台是应对世界性减税浪潮的必要举措
3.对税收优惠的规范和调整将更有利于经济发展和政府调控
特惠制:
所谓特惠制是政府通过税法和其中的规则目标,把优惠落实到以产业政策为主导的政策倾斜的具体目标上,更加注重政府调控的结构导向。
(四)纳税人
(五)税率
企业所得税率实行比例税率,税率为25%
在中国境内未设机构、场所的,或虽设机构、场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的非居民企业其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税适用20%。
(六)征税对象
(七)应纳税所得额计算:
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年对亏损
或
应纳税所得额=会计利润±税收调整项目
1.收入总额:
①销售货物收入;②提供劳务收入;③转让财产收入;④股息、红利等权益性投资收益;⑤利息收入;⑥租金收入;⑦特许权使用费收入;⑧接受捐赠收入;⑨其他收入
2.不征收收入
①财政拨款;②依法收入并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;③国务院规定的其他不征税收入
3.免税收入
①包括国债利息收入;②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益;③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性收益;④符合条件的非营利性组织收入。
4.税前扣除范围和扣除方法
(1)工资、薪金
企业发生的合理性的工资、薪金支出准予据实扣除,具体包括基本工资、奖金、津贴补贴、年终加薪,加班工资以及与任职或者受雇有关的其他支出。
(2)工资附加三费
(3)社会保险费
(4)利息费用
非金融企业向金融企业借转的利息支出,金融企业的各项存款利息支出和同等拆借利息支出,企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除;
非金融企业向非金融企业借转利息支出,与超过按照金融企业同期同类贷转利率计算的数额部分可据实扣除,超过部分不得扣除。
(5)符合规定的汇兑算是可以在所得税前扣除。
(6)企业发生的与经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(7)广告费和业务宣传费的扣除。
(8)环境保护专项基金;企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除;上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除
(9)租赁费;①经营租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除。
经营性租赁是指所有权不转移的租赁;②融资租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。
(10)劳动保护费;企业发生的合理的的劳动保护支出,准予扣除。
(11)公益性捐赠支出;企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。
年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
(12)有关资产的费用;企业转让各类固定资产发生的费用,允许扣除
(13)总机构分摊的费用;能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。
(14)资产损失;①企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失,由其提供清盘存资料经主管税务机关审核后,准予扣除;②企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销向税金中抵扣的进项税金,应视同企业财产损失,准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除
(15)其他项目;会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等可扣除。
5.不得扣除的项目
类别
具体内容
应由企业或者税后利润承担的支出
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项
企业所得税款
不合法或是违法支出
税收滞纳金
罚金、罚款和被没收财务的损失
可能涉及关联交易的支出
企业之间支付的管理费
企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费
非银行企业内营业机构之间支付的利息
与经营活动无关或者超标准等支出
超过规定标准捐赠支出
赞助支出
未经核定的准备金支出
6.亏损弥补
(1)年度亏损是指依照企业所得税和暂行条例的规定,将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额;
(2)企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补,下一年度的所得不足以弥补的,可以逐年延续弥补,但最长不得超过5年。
(八)应按税额计算
(1)居民纳税人:
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
抵免税额
超过抵免限额部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
抵免限额=中国境内外所得依《企业所得税法》计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
【例.34】某企业国内所得150万元,其在A、B两国设分支机构,其在A国总所得50万人民币,其中利息所得10万,特许权使用费8万元,这两项适用税率30%,生产经营所得32万元,使用税率40%;在B国总所得40万元人民币,其中股息10万元,转让专利技术10万元,这两项所得适用10%,生产经营所得20万适用税率20%,计算汇总纳税实纳所得税。
[答疑编号10060101:
针对该题提问]
【解析】
A国实纳所得税=(10+8)×30%+32×40%
=5.4+12.8=18.2(万元)
B国实纳所得税=(10+10)×10%+20×20%=2+4=6(万元)
按我国税法计算应纳所得税=(150+50+40)×25%=60(万元)
A国抵免限额=
B国抵免限额=
在A国实际纳税18.2大于抵免限额则汇总纳税可抵免12.5万。
在B国实际纳税6万小于抵免限额则汇总纳税可抵免6万。
汇总应纳税额=60-12.5-6=41.5(万元)
(2)非居民纳税人:
应纳额=应纳税所得额×10%
强调:
适用于居民企业的税率形式有:
①法定税率25%;②优惠税率:
20%适用于小型微利企业;15%适用于国家重点扶持的高新技术企业;③自2008年1月1日起,原享受抵税率优惠政策的企业,在新税法实行后5年内逐步过渡到法定税率。
其中:
享受企业所得税15%税率的企业,2008年按18%税率执行;2009年按20%税率执行;2010年按22%税率执行;2011年按24%税率执行;2012年按25%税率执行。
原执行24%税率的企业,2008年起按25%税率执行。
【例题.35】某商业企业为居民企业,2008年取得商品销售收入3800万元,商品销售成本2400万元,非增值税税金及附加20万元。
营业费用200万元(非广告性赞助支出2万元);财务费用8万元(其中支付企业内部机构借款利息是2万元);股权投资收益-5万元;其它投资转让收益3万元;无法支付的账款12万元转入资本公积;营业外支出50万元(其中通过县级政府向灾区捐款20万元);其他合理费用600万元,计算该企业2008年应纳多少企业所得税。
[答疑编号10060201:
针对该题提问]
【解析】强调①非银行企业内部机构借款利息不得扣;②股权投资亏损在投资期间,投资方不得确认亏损;③应付未付款不得作为营业外收入,不得转入资本公积;④公益救济性捐赠按会计利润12%计算扣除,而不是纳税调整后的所得。
①会计利润=3800-2400-20-200-8-5+3+12-50-600=532(万元)
②应调增所应税得额=2(赞助)+2(利息)+5(投资亏损)=9(万元)
③公益性捐赠扣除标准=532×12%=63.84(万元)
实际捐赠20万元小于63.84万元,按实际捐赠扣除
④应纳企业所得税=(532+9)×25%=135.25(万元)
【例.36】某工业企业为居民企业2007年经营业务如下:
产品销售收入560万元,产品销售成本400万元,其它业务收入80万元。
其它业务成本66万元,固定资产出租收入6万元,非增值税销售税金及附加32.4万元。
当期发生管理费86万元,其中新技术的研究开幕费用30万元;财务费用20万元;权益性投资收益34万元(投资双方税率相同)营业外收入10万元;营业外支出25万元(其中含捐赠18万元)。
求该企业本年应纳企业所得税。
[答疑编号10060202:
针对该题提问]
【解析】本题涉及知识点:
①新技术开发费加计扣除。
②权益性投资收益若投资方和被投资方税率不同需补税。
③公益性捐赠扣除。
(1)会计利润=560+80+6+34+10-400-32.4-66-86-20-25=60.6(万元)
(2)权益性投资双方税率相等免税
(3)技术开发费调减所得额=30×50%=15(万元)
(4)捐赠扣除标准=60.6×12%=7.27(万元)
实际捐赠18万元大于7.27万元,按标准额扣除,捐赠应调增所得额=18-7.27=10.73(万元)
(5)应纳企业所得额=[60.6-34-15(技术开发)+10.73(捐)]×25%=5.58(万元)
例37:
假定某企业为居民企业,2008年经营业务如下:
(1)取得销售收入2500万元。
(2)销售成本1100万元。
(3)发生销售费用670万元(其中广告费450万元);管理费用480万元(其中业务招待费15万元);财务费用60万元。
(4)销售税金160万元(含增值税120万元)。
(5)营业外收入70万元,营业外支出50万元(含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元,支付税收滞纳金6万元)。
(6)计入成本,费用中的实发工资总额150万元、拨缴职工工会经费3万元、支出职工福利费和职工教育经费29万元。
要求:
计算该企业2008年度实际应纳的企业所得税。
[答疑编号10060203:
针对该题提问]
【解析】
(1)会计利润总额=2500+70-1100-670-480-60-40-50=170(万元)
(2)广告费和业务宣传费调增所得额=450-2500×15%=450-375=75(万元)
(3)业务招待费限额=15×60%=9(万元)
2500×5‰=12.5(万元)
业务招待费调增应税所得额=15-9=6(万元)
(4)捐赠支出应调增所得额=30-170×12%=9.6(万元)
(5)“三费”应调增所得额=3+29-150×18.5%=4.25(万元)
(6)应纳税所得额=170+75+6+9.6+6+4.25=270.85(万元)
(7)2008年应缴企业所得税=270.85×25%=67.71(万元)
例40:
新华纺织厂为居民企业,2008年资料如下:
(1)企业的产品销售收入为900万元;
(2)企业的利润总额为175万元,其中:
销售利润170万元,国库券的利息收入5万元;
(3)成本费用中列支的工资总额为290万元、拨缴的职工工会经费和支出的职工福利费、职工教育经费共计65万元;
(4)发生业务招待费22万元;
(5)本期因排污处理不当,被环保部门罚款3万元;
(6)通过公益社会团体捐赠给希望工程基金会8万元、贫困山区希望小学6万元;
(7)企业对600万元固定资产按10%的综合折旧率计提了折旧。
要求:
计算2008年度应缴纳的企业所得税额。
[答疑编号10060204:
针对该题提问]
【解析】
(1)国债利息调减所得额5万元
(2)“三费”调增所得额=65-290×18.5%=11.35(万元)
(3)实际发生的业务招待费的60%=22×60%=13.2(万元)
900×5‰=4.5万元,业务招待费可扣除4.5万元
调增应纳税所得额=22-4.5=17.5(万元)
(4)罚款调整所得额3万元
(5)捐赠扣除标准=175×12%=21(万元)
实际捐赠14万元小于标准21万元,按实捐数扣除;
(6)应缴纳企业所得税=(175-5+11.35+17.5+3)×25%=50.46万元
【例41】某企业为居民企业2008年实现会计利润总额85万元,其中含国内联营企业(居民企业)分回税后利润17万元。
联营企业所得税率为15%,经税务机关审核已从营业外支出账户扣除的有以下项目:
(1)交通违章罚款4万元;
(2)为某大型义演赞助6万元;
(3)固定资产清理损失4万元;
(4)公益性捐款20万元。
要求:
试计算该企业2008年应纳企业所得税。
[答疑编号10060205:
针对该题提问]
【解析】
(1)从联营企业分回利润免征所得税
(2)捐赠调增应税所得额=20-85×12%=9.8(万元)
(3)其它项目调增应税所得额=4(罚款)+6(赞助)=10(万元)
(4)应纳企业所得税=(85-17+9.8+10)×25%=21.95(万元)
【例.42】某食品公司为居民企业,假定2007年经营业务如下:
产品销售收入1200万元,其他业务收入36万元,缴纳增值税84万元、营业税1.8万元、城建税6万元。
销售成本700万元,销售费用240万元(其中广告费200万元),管理费用120万元,支付其他单位借款利息30万元(超过银行年利率计算的利息8万元)。
营业外支出90万元,(其中被质检部门罚款2万元,向某商场赞助3万元)。
请计算该企业2007年应纳的企业所得税。
[答疑编号10060301:
针对该题提问]
【解析】
(1)会计利润额=1200+36-1.8-6-700-240-120-30-90=48.2万
(2)调整项目:
①广告费:
(1200+36)×15%=185.4(万元),实际发生了200万元,可以扣除185.4万元。
②利息:
调增8万
强调:
非金融机构借款利息通过其他非金融机构去借,不得超过同类同期金融机构的贷款利率,超过的利息是不允许扣的。
③被质检部门罚款的2万,以及向商场赞助支出3万不得扣,调增2+3=5万。
(3)应纳税所得额=48.2+14.6+8+5=75.8(万元)
(4)应纳所得税额=75.8×25%=18.95(万元)
强调:
①广告费限额扣年销售(营业收入15%)
②超标利息不得扣
③违法罚款不得扣
【例43】某企业2008年有关经营情况如下:
(1)产品销售收入3150万元,其中150万元为综合利用资源生产符合国家产业政策规定产品的收入。
(2)从其他居民企业取得股息收入80万元,接受现金捐赠100万元。
(3)销售成本1800万元;非增值税金及附加95万元;销售费用400万元,包括研究开发费120万元、业务招待费50万元;财务费用80万元,(包括向投资者支付利息25万元)
(4)计入成本、费用中的合理的实发工资120万元,拨缴工会经费3.5万元、支付职工福利费18万、支出职工福利职工教育经费5万元。
(5)营业外支出30万元,包括通过社会团体向贫困山区的捐款10万元。
根据以上资料,计算该企业2008年应缴纳的企业所得税。
[答疑编号10060302:
针对该题提问]
【解析】
(1)综合利用资源的收入按90%纳税。
(2)向投资者支付的权益性专项不得扣。
(3)直接从其他企业的符合条件股息免税。
(4)经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的有息的借款支出应予资本化。
(5)广告费业务招待费、公益性捐赠支出应按限额扣,则
①应税收入=3000+150×90%=3135(万元)
②会计利润=3135+80+100-1800-95-400-400-80-30=510(万元)
③纳税项目调整:
a.广告费=3150×15%=472.5(万元),所以可按260万扣。
b.业务招待费
50×60%=30(万元)
3150×5‰=15.75(万元)
调增50-15.75=34.25(万元),财务费用25(万元)。
c.三费限额
限额=120×(2%+14%+2.5%)=22.2(万元)
工会经费调增应纳税所得额=3.5-120×2%=1.1(万元)
福利费调增应纳税所得额=18-120×14%=1.2万
教育经费调增应纳税所得额=5-120×2.5%=2(万元)
三项经费总的应调增应纳所得额=1.1+1.2+2=4.3(万元)
④捐赠限额=510×12%=61.2(万元),实际捐赠10万元则可全扣。
⑤从其他居民企业的股息收入免税调减80万元
减计收入(综合利用)150×10%=15(万元) 调减研究开发费加计扣除120×50%=60(万元)
(4)应纳所得税=(510+34.25+25+4.3-80-15-60)×25%=418.55×25%=104.64(万元)
企业所得所得税的计算涉及的主要问题,新的教材还涉及到一些文字性的问题,概括的叙述。
(十)无形资产的计价和摊销问题P237
所谓无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、土地适用权、非专利技术、商誉等。
无形资产和有形资产最主要区别,就是没有实物形态。
无形资产的摊销,应当采用直线法计算,无形资产的摊销年限不得少于十年。
(十一)企业重组
企业重组,是涉及一个或一个以上企业的实质性或重大的法律或经济结构改变的交易,包括企业法律形式和地址的改变、资本结构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。
企业重组业务的所得税处理
(1)符合下列条件的企业重组业务,可暂不确认资产转让所得或损失。
(2)企业法律形式和地址的改变,没有经济结构实质改变的,企业有关资产可不视同销售,不进行清算分配。
(3)在债务重组中发生的已非货币清偿债务,分为视同销售和清偿债务的两项业务,确认有关资产的转让所得或者损失。
(4)关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组,有合理经营需要,并符合以下条件之一的,确认债务重组所得或损失:
经法院裁定的;有全体债权人同意的协议;经批准的国有企业债转股。
(5)免税的整体资产转让业务中,转让方企业取得接受方企业股权的成本,应按其原持有资产的计税基础确定。
接受方企业取得转让方企业资产的计税基础,可按实际交易价格确定。
(6)免税的整体资产置换业务中,交易双方换入资产的计税基础应按换出资产的原计税基础确定。
(7)免税的企业合并业务中,当事各方应按下列方式进行处理。
被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业,除与非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外,经税务机关确认,重组业务中涉及的当事各方可暂不确认资产转让所得或损失。
合并方企业应以原计税基础接收被合并企业的全部资产和负债。
除法律或协议另有规定外,被合并方企业合并前全部纳税事项由合并方企业承担。
(8)免税的企业分立交易中,当事各方应按下列方式进行处理。
(9)跨境重组交易不得享受《企业所得税法》规定的免税待遇,应在重组交易发生时确认有关重组交易中涉及的资产转让所得或损失。
(十二)企业清算
依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业,应按照国家有关规定进行清算,并就清算所得计算缴纳企业所得税。
1.关联方的问题
所谓关联方,是指与企业有以下关系之一的企业、个人和其他经济组织:
(1
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