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江苏省省级机关干部管理干部学院教务处
【摘要】:
本文分析了近年来我国存在的部分企业会计舞弊现象的原因,并在此基础上,针对不同的产生原因提出相应的对策,对于当前我国遏制日益严重的会计舞弊现象有一定的现实意义。
随着经济活动的复杂化,会计对经济的影响范围深度逐渐扩大,会计在对经济发展起着重要促进作用的同时,也因不良会计行为的存在而对社会经济秩序构成了巨大威胁。
近年来,会计不良行为的普遍存在,严重影响投资者的判断与决策,给资本市场带来巨大冲击,阻碍着社会经济的健康持续发展,因此,对于会计界的发展来说,有效识别、治理会计舞弊,将其扼杀在其顺利滋长的“温室”中具有重要的意义。
本文针对这些问题作出具体的解决方案,提出一些相应的对策。
从而有效地促进我国的金融市场健康发展。
【摘
要
题】:
会计舞弊
【关
键
词】:
会计舞弊/动因/治理对策/会计检查
1.会计舞弊的基本概述
1.1会计舞弊的概念
众所周知,会计舞弊是一个亘古恒新的财务话题。
近些年来,一些国内外的著名会计舞弊案件层出不穷。
像国内比较有名的会计舞弊案例主要包括银广夏、郑百文以及蓝田股份等等;
而国际上诸如世界通信、安然公司等著名舞弊事件更是耳熟能详。
但由于政治、经济、文化模式的不同,各个国家对舞弊的理解反应其特定的文化背景,在现有文献中对舞弊尚未形成一致的定义,对于会计舞弊的概念也没有取得共识,国内外专家学者对会计舞弊的表述也更是各样,甚至在名称上也存在多种。
现代汉语词典中,“用欺骗的手段做违法乱纪的事”是其对舞弊的定义。
我国独立审计具体原则对错误与舞弊进行比较,认为舞弊是一种故意的行为,将会导致会计报表产生不实反映。
中国注册会计师职业准则中对舞弊的定义是:
舞弊是一种故意行为,管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取非法利益。
对于注册会计师执业准则中的舞弊,仅关注发生错报的财务报表舞弊,不对法律意义上的舞弊进行判定。
美国注册舞弊检查师协会对会计舞弊定义是:
对于重要事实和财务数据的有预谋的、故意误报和遗漏,报表使用者通过获得的信息决定未来的投资决策,误导报表使用者。
1985年美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计学会(AAA)、内部审计师协会(IAA),美国财务经理协会(FEA)和全国会计师协会(NAA)共同组成了全美国反舞弊财务报告委员会(Treadway)。
该委员会对会计舞弊进行了定义,认为财务舞弊是公司故意或轻率的行为,在公司对外报送的财务报告中,通过虚报或是漏列等不同方式,最终导致财务报告对使用者产生误导行为。
1.2会计舞弊的现状
1.2.1国内研究现状
公司治理结构是所有者、董事会及高级执行人员三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排。
国内对于以公司治理的视角分析会计舞弊这方面的研究上,着重于规范研究方面。
在规范研究中,主要是逻辑理论与案例相结合,深入剖析造成会计舞弊的动因,从不同角度探讨公司治理缺陷对会计舞弊的推动作用,并抓住这个缺陷进行改进。
从公司治理结构的内部因素分析:
例如胡勤勤、沈艺峰(2008)的研究表明,现阶段上市公司治理中,独立董事对公司经营业绩的改善未能起到应有作用;
①蔡宁、梁丽珍(2009)研究表明,外部董事比例与上市公司会计舞弊行为之间不存在显著相关性;
股权集中度与上市公司会计舞弊行为的正相关关系是存在的。
第一大股东性质与会计舞弊行为之间不相关,这与范和王(2009)对东亚经济中所有权结构和会计盈余信息性之间关系的研究是一致的;
黄奕与王海侠均认为会计舞弊的深层次原因是上市公司缺乏健全、完善、有效的内部治理结构。
从公司治理的内部因素与外部因素相结合进行分析:
陈少华(2010)指出会计舞弊的内在原因是会计信息不对称、会计信息的公共产品属性、利益驱动和公司治理失效而市场机制缺位、信息需求的不足、注册会计师审计的独立性缺失、法律制度的不完善及道德约束的弱化是促成会计舞弊的外在原因;
而有关人员在对帕玛拉特舞弊案的分析中,提出要强化独立董事制度以及提升董事会的独立性,
同时要加强证券市场的监管机制。
从信息采集角度分析:
根据国家会计学院《会计诚信教育》课题组(2011)对216家企业总会计师进行的问卷调查,45.24%的被调查者认为做假账的根源在于“政府政治、经济体制改革不到位”,44.54%的被调查者认为做假账的主要原因是企业当头的要“业绩”,另有33.61%的被调查者认为做假账的主要原因是政府当官的要“政绩”。
1.3国外研究现状
国外对会计舞弊的理论研究主要从舞弊的形成原因上进行分析。
从舞弊的一般因素分析:
美国学者德劳伦斯·
B·
索耶最早提出“舞弊因子学说”,认为舞弊的产生是由以下方面的因素构成的,即“一个想要贪污雇主资金必须有相应条件:
异常需要、机会和合乎情理。
”该理论为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础;
美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出了“三角理论”,认为企业舞弊的产生是由压力、机会和藉口等要素组成,缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。
因而,防止企业舞弊的发生不像人们通常认为的那样简单,只要通过加强内部控制等就可以规避企业舞弊者的可乘之机。
事实上,还应通过消除“压力”或“藉口”要素的方式来抑制企业舞弊现象的发生。
从风险因子进行分析:
在舞弊因子学说和三角理论的基础上,有学者提出GONE舞弊理论,该理论认为,企业舞弊由G,0,N,E四因子组成,它们相互作用,密不可分,没有哪一个因子比其它的更重要,它们共同决定了企业舞弊风险的程度。
GONE由英语单词的开头字母组成,其中:
G(Greed),指贪婪;
0(Opportunity),指机会;
N(Need),指需要;
E(Exposure),指曝露。
上述英语单词实质上表达了舞弊产生的条件,即舞弊者有贪婪之心,且又十分需要钱财时,只要有机会,并被认为事后不会被发现就一定会进行舞弊;
伯洛格那等人在GONE舞弊理论的基础上提出风险因子说理论,风险因子说理论是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。
这种理论认为,企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成,首先是一般风险因子,指那些主要由进行自我防护的组织或实体来控制的因素,包括:
潜在企业舞弊者进行舞弊的机会;
企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率;
企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度。
其次是个别风险因子,指那些因人而异且在组织或团体控制范围之外的因素,包括道德品质与动机。
2.会计舞弊的表现及危害
2.1会计舞弊的表现形式
伪造凭证,虚构经济业务
伪造、变造记录或凭证,隐匿或套改凭证,如发票造假、伪造单据、虚开和伪造增值税专用发票等。
虚构业务、记录虚假的交易或事项,如上市公司为骗取上市资格虚构收入、少计费用;
为套取现金而虚构预借差旅费;
出纳为侵吞现金而虚构支出。
例如:
1996年,红光实业管理公司为了骗取上市资格,通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段,虚报利润15700万元,1996年实际亏损10300万元。
利用企业内部控制制度的缺陷和薄弱环节进行舞弊
如出纳人员利用企业空自支票、则务专用章、法人印鉴未予分离保管的弊端,私自开具支票,挪用公款等;
拉拢与自己职责不相容的人员串通舞弊,如存货核算人员拉拢仓库保管人员侵吞存货;
费用核算人员串通出纳人员虚列费用侵吞公款等。
2.2利用费用的分类、转移粉饰利润
费用在企业中有明显的划分,而有的公司则把不该划入管理和销售费用的资金随意分类,使得其产生的费用的比例会不同,以此来降低税收。
有的还故意延缓确认资金的时间而使利润增加来进行造假。
3.通过资产重组调节利润
改制过程中,公司将本应属于拟上市公司负担的大额债务及三年以上的应收账款等不良资产剥离给非上市公司,而将非上市公司账龄较短的应收账款等优良资产低值置换给拟上市公司;
或者将非上市公司的收入转移给上市公司,而将上市公司的成本费用转嫁给非上市公司,借以粉饰上市公司的经营业绩。
4.通过关联方交易调节利润
上市公司通过关联交易编造虚假利润。
有此企业为了少报利润或偷税,从有关联的企业高价买进原材料,并将成品低价卖给其他有关联的企业,从而扩大成本费用,少计收入,减少经营利润,偷逃税款。
有此企业通过创建众多的子公司和合伙公司,构建极为复杂的关联方交易网络,利用关联方交易的复杂性与隐蔽性制造虚假的利润,迷惑投资者和债权人。
5.利用不当的会计政策和估计调节利润
包括选用不当的借款费用核算方法、股权投资核算方法,不当的合并政策、折旧方法、收入费用确认方法及选用不当的减值准备计提方法等。
如利用一次跨期摊提类会计科目进行舞弊,为了调节利润而多摊、少摊或多提、少提“待摊费用”、“预提费用”等账户。
在2000年遭受证监会处罚的郑白文公司,也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法,虚增利润1,908万元,并据此制作了虚假上市申报材料;
上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段,累计虚增利润14,390万元。
6.利用资产评估消除潜亏
根据会计制度的规定和谨慎性原则的要求,企业的潜亏应当依据法定程序计入当期损益。
但许多上市公司往往利用对外投资、抵押、租赁等机会,借助于资产评估,将坏账、毁损存货、投资损失、固定资产损失等应当计入当期损益的潜亏确认为评估减值,冲减“资本公积”,从而达到粉饰会计报表的目的。
6.1会计舞弊的危害
会计信息失真为经济犯罪活动提供方便,滋生腐败
会计信息失真,不论其是故意的还是无意的,必然会造成漏洞百出,给不法分子有机可乘。
账实不清,可以混水摸鱼;
收入不报,成本不实,截留利润,为贪污盗窃开了方便之门,变造或伪造凭证,虚报冒领,虚盈实亏等。
这些都侵蚀了国家资产合法的应有收入。
6.2会计信息失真会带来行业不正之风
一些企业不是想方设法提高经济效益,而是挖空心思采取各种手段做假,往脸上贴金,那么这种“重任”最终落在会计人员身上。
会计人员觉得不影响自己的利益,照做不误,因此,社会上流传着不会做假账,不能成为“合格”的会计的说法。
这股会计行业的不正之风使会计质量大幅滑坡。
6.3公司费用支出失控
内部会计控制失效给贪污、挪用公司资金或侵吞公司资产的不法分子以可乘之机,巧立名目导致公司费用支出失控。
例如,为了搞活经济,一些公司允许开支一定比例的业务费用,但对这部分费用的适用范围无明确规定,更无约束监督机制,导致挥霍浪费,使本来微利的企业出现亏损,本来亏损的企业雪上加霜;
有的企业由于财产物资内控管理薄弱,物资购销制度松弛,存货采购、验收、保管、运输、付款等职责未严格分离,存货的发出未按规定手续办理,也未及时与会计记录相核对,对多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等不作处理,致使巨额潜亏隐藏在库存中,再加上经济往来中审查制度不健全等,严重威胁到企业财产的安全和完整。
6.4会计师事务所出现信任危机。
在安然事件中,作为国际五大会计师事务所之一的安达信扮演了极不光彩的角色一公然替安然公司掩盖会计造假,编制虚假财务报告。
而我国的银广厦事件中为银广厦公司1999年和2000年度财务报表出具了无保留意见的审计机构一深圳中天勤会计师事务所已遭遇崩溃的悲剧。
会计师事务所的社会形象已遭受极大损害,社会对整个独立审计行业产生了信任危机,这必然导致其社会信誉和地位的下降。
7.会计舞弊的原因透析
7.1会计舞弊的内在原因
7.1.1企业产权关系不明晰
当前以两权分离、政企分开为基本原则的现代企业制度的建立,大大强化了企业的利润动机和市场约束机制,却未能从根本上塑造出真正意义上的企业法人主体与完全法制约束下的政府权力行为格局。
结果,一方面是会计行为被动地顺应
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