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税务筹划
一般说来,“教师”概念之形成经历了十分漫长的历史。
杨士勋(唐初学者,四门博士)《春秋谷梁传疏》曰:
“师者教人以不及,故谓师为师资也”。
这儿的“师资”,其实就是先秦而后历代对教师的别称之一。
《韩非子》也有云:
“今有不才之子……师长教之弗为变”其“师长”当然也指教师。
这儿的“师资”和“师长”可称为“教师”概念的雏形,但仍说不上是名副其实的“教师”,因为“教师”必须要有明确的传授知识的对象和本身明确的职责。
利用固定资产折旧进行纳税筹划的常见误区
要练说,得练看。
看与说是统一的,看不准就难以说得好。
练看,就是训练幼儿的观察能力,扩大幼儿的认知范围,让幼儿在观察事物、观察生活、观察自然的活动中,积累词汇、理解词义、发展语言。
在运用观察法组织活动时,我着眼观察于观察对象的选择,着力于观察过程的指导,着重于幼儿观察能力和语言表达能力的提高。
固定资产折旧是固定资产在使用过程中因逐渐损耗而转移到产品成本中的那部分价值,而提取折旧是补偿固定资产价值的基本途径,折旧作为企业的一项经营费用或管理费用,其大小直接影响到企业的当期损益,进而影响到企业的当期应纳税所得额。
因而在纳税筹划的研究中,关于利用固定资产折旧进行纳税筹划的案例屡见不鲜,归纳起来,其思路和方法包括三个方面:
①折旧方法的选择;②折旧年限的选择;③预计残值的确定。
许多分析在理论上应该说无懈可击。
但是在具体运用时,如果不考虑会计制度和税收制度的约束,就会走入误区,目前的研究存在四大误区。
唐宋或更早之前,针对“经学”“律学”“算学”和“书学”各科目,其相应传授者称为“博士”,这与当今“博士”含义已经相去甚远。
而对那些特别讲授“武事”或讲解“经籍”者,又称“讲师”。
“教授”和“助教”均原为学官称谓。
前者始于宋,乃“宗学”“律学”“医学”“武学”等科目的讲授者;而后者则于西晋武帝时代即已设立了,主要协助国子、博士培养生徒。
“助教”在古代不仅要作入流的学问,其教书育人的职责也十分明晰。
唐代国子学、太学等所设之“助教”一席,也是当朝打眼的学官。
至明清两代,只设国子监(国子学)一科的“助教”,其身价不谓显赫,也称得上朝廷要员。
至此,无论是“博士”“讲师”,还是“教授”“助教”,其今日教师应具有的基本概念都具有了。
误区一:
折旧年限可以自由选择
从理论上讲,折旧年限取决于固定资产的使用年限。
由于使用年限本身就是一个预计的经验值,使得折旧年限的选择具有一定的弹性,这为纳税筹划提供了可能性。
“从折旧年限的选择上看,对一般性企业,即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,可以使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获取延期纳税的好处。
如果是新办企业,特别是创办初期就享有减免税收优惠待遇,则企业可延长折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而达到节税的目的。
”这一观点在折旧年限筹划方面具有代表性,尽管其给出了筹划成功的前提,即缩短折旧年限有两个重要前提,一是企业处于正常的生产经营期,二是未享受任何税收优惠,这二者必须同时具备,但是忽略了三个基本事实:
一是企业现在没有享受税收优惠,并不意味着以后不能享受税收优惠。
二是由于国家产业政策和税收政策导向的调整,企业不可能长期享受税收优惠。
也就是说,企业享不享受税收优惠是一个动态,折旧年限一经确定后基本上是一个常态。
三是折旧年限并不是可以任意选定的。
关于折旧年限问题,有关税收法规做出了明确的规定。
《企业所得税法实施条例》第六十条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
①房屋、建筑物,为20年;②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;④飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;⑤电子设备,为3年。
《企业所得税法实施条例》第六十一条规定,从事开采石油、天然气等矿产资源的企业,在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
《企业所得税法实施条例》第六十四条规定,生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:
①林木类生产性生物资产,为10年;②畜类生产性生物资产,为3年。
当企业确定的折旧年限不符合上述规定时,企业应当进行纳税调整。
因此,企业在利用固定资产折旧年限进行纳税筹划时,可选择的范围是有限的,并不能自由选择。
误区二:
折旧方法可以自由选择
会计准则赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权,企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择确定固定资产折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,因此“在适用比例税率的情况下,采用加速折旧对企业更为有利。
因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加速得到补偿,企业前期利润少,纳税少;后期利润多,纳税多,从而达到获利于税收屏障的效果。
当然对于计提完折旧的固定资产,如果企业需要,还可以适当延长其使用年限,只不过不能再计提折旧了。
”这种观点在有关固定资产纳税筹划的教材和文献中具有代表性,但这种观点只有在符合条件的情况下才适用。
因为会计准则、税收法规赋予企业对固定资产折旧方法的选择权是有条件的。
《企业会计准则》第十七条规定,“固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。
”第十九条规定,“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。
”可见折旧方法一般情况下均不变更,只在确有必要时,才进行调整。
《企业所得税法实施条例》第五十九条:
固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
也就是说,在涉及企业所得税计缴时,除税法另有规定外,在税前扣除时只能是企业按照直线法提取的折旧,按照其他方法计提的折旧,应该根据直线法重新调整后,才准予扣除。
这是一般性要求,而对于采用加速折旧方法,税收法律和法规也做了相应要求。
《企业所得税法》第三十二条和《企业所得税法实施条例》第九十八条规定:
对由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发[2009]81号)第一条进一步明确:
根据《企业所得税法》第三十二条及《企业所得税法实施条例》第九十八条的相关规定,企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产,由于以下原因确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法:
①由于技术进步,产品更新换代较快的;②常年处于强震动、高腐蚀状态的。
只有符合以上两项条件之一的固定资产才可以采用缩短折旧年限或者加速折旧的方法,否则不允许采用缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
具体分为以下两种情况分别处理:
其一,企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产,但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的,企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定,对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
其二,企业在原有的固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前,使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的,企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定,对新固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
企业采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定,一般不得变更。
企业拥有并使用符合可采用缩短折旧年限或者加速折旧办法条件的固定资产如果采取了加速折旧方法的,则可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。
加速折旧方法一经确定,一般不得变更。
因此,加速折旧方法的选用是有严格规定的,即便是可以选用加速折旧方法,以下两种情况下也须慎重抉择:
一是税收减免期,因为我国企业所得税目前实行的是比例税率,若企业处于税收减免期间,加速折旧对企业所得税的影响是负面的,从长期来看,不仅不能少缴税,反而会多缴税。
二是亏损弥补。
由于税法对补亏期限作了严格限定,企业必须根据自身的具体情况,对以后年度的获利水平作出合理估计,使同样的生产经营利润获得更大的实际收益。
特别对一些风险大、收益率高且不稳定的科技企业更要合理规划,避免加速折旧给企业带来不利影响。
尤其值得注意的是,无论采取何种折旧方法,都必须获得税务部门的认可。
误区三:
预计净残值可以任意确定
由于不同折旧方法下,预计净残值是影响每期折旧额的因素之一,它也间接影响着当期应纳税所得额,因为《企业所得税法实施条例》第五十九条第三款规定:
“企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。
固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
”税法对固定资产的残值率没有硬性规定,企业有固定资产残值率的确定权,固定资产残值率甚至可以为零。
似乎固定资产的预计净残值在规避税收方面有了更大的利用空间。
但是不能忽视上述规定强调一个合理性,这就要求企业根据自身生产经营情况及固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的残值率。
也就是说,企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的,而是必须考虑固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况,如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况,而是出于某种少缴税等非合理商业目的确定预计净残值的,将被税务机关进行调整,并承担相应的法律责任。
需要注意的是“预计净残值一经确定,不得变更”这一规定主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值,在年度之间随意调节利润,以规避税收。
另外,各地税务机关对固定资产残值率也有相应的管理规定。
由此可见,固定资产残值率的确定,也不是随意的,其纳税筹划空间很小。
误区四:
折旧政策的利用服务于节税目标
一般来说,企业开展纳税筹划主要有三个目标:
一是减轻税收负担,二是降低涉税风险,三是实现财务目标。
而我们现在看到的很多研究或论述,往往谈的是第一个目标,即就税收论税收,利用折旧进行纳税筹划也是如此。
然而纳税筹划终究是一种财务活动,它必须服务于财务目标,不能超越财务活动总的原则和目标,虽然它与其他财务行为有着很大的不同,但是它的结果是寓于财务活动成果之中的,而不能简单地进行独立评价。
折旧政策的选用应同时考虑:
①对企业筹资的影响。
因为折旧费用随着货款的收回沉淀在企业,成为企业更新固定资产的重要来源。
所以折旧政策的选择应根据未来期间的资金需求和将要面临的筹资环境而定。
②对企业投资的影响。
影响固定资产投资决策的一个重要因素就是可利用的资金规模,由于折旧政策影响着企业内部筹资量,因此它也就间接地影响着企业的投资活动。
③对利润分配的影响。
折旧政策的选择直接决定进入产品和劳务成本中的折旧成本的多少。
在其他因素不变的情况下,不同的折旧政策会使企业同一期间的可分配利润金额有所不同,从而影响企业利润分配。
从整体上讲,折旧政策的选择应既不使企业市价降低,同时也应尽可能地满足企业特定时期的理财需要。
关联交易的税务筹划
一、传统关联交易税收筹划策略的时效性分析
传统的关联交易税收筹划是通过转让定价实现的。
转让定价(transfer pricing),是指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。
转让定价普遍用于集团企业关联方之间的交易,从而使利润从高税地区转移到低税地区,以降低企业集团的整体税负。
在2019年之前,由于税收优惠以及内外资企业的所得税税率差异,转让定价策略的运用十分普遍。
2008年1月1日,新企业所得税法统一了内外资企业所得税税率,差别比例税率基本取消。
对于大多数集团企业来说,不论利润在集团内部如何转移,其适用税率均为25%,传统的转让定价策略已经无法降低集团企业的所得税税负。
不仅如此,由于转让定价在一定程度上造成了国家税款的流失,税务机关不断地加大了对关联交易的监控以及转让定价的征收管理力度,《企业所得税法实施细则》第一百一十一条以及《税收征管法》专门规定了转让定价方法以及对关联方交易的调查及调整管理的方法。
这进一步压缩了税收筹划的空间,提高了转让定价的涉税风险。
二、关联交易税收筹划的新思路
在新的税制体系下,传统的以转移利润、降低所得税税负为目的的转让定价策略已经失效,但是对于某些企业来说,即使放弃转让定价策略,关联交易仍然是降低集团企业整体税负的重要工具。
(一)分散收入。
在纳税人所缴纳的主要税种实行累进税率时,分散收入可以使部分收入以较低的税率计算应纳税额。
目前我国税制中实行累进税率的税种主要是土地增值税。
土地增值税是房地产开发企业税负较重的税种,以增值额为计税依据,并实行超额累进税率。
房地产企业可以将所开发的产品以低于市场价的价格转让给具有关联关系的房地产销售公司,再由销售公司以市场价销售给最终消费者。
通过两次转让,将开发产品的增值额分为两部分,降低了各转让环节的增值率,可以使房地产集团企业以较低的税率缴纳土地增值税,降低了企业的整体税负。
(二)资金占用。
通过提高或降低集团企业内部资金往来借贷利息转移利润的方式降低集团企业整体税负已经证明是行不通的,因为某一企业贷款利息可以在税前扣除的同时,另一企业利息收入仍应按规定计算缴纳企业所得税,且两个企业的所得税税率是相同的。
但是,《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
也就是说,缴纳土地增值税的房地产开发企业借款利息不仅可以在计算所得税时税前扣除,在计算企业增值税时也可以按照规定计入扣除项目。
因此,房地产项目公司筹集资金的首选途径是向集团公司贷款。
(三)降低计税依据。
这一方法适用于单一环节征税的流转税。
我国消费税仅在应税消费品的产制环节或进口环节或零售环节一次性征税(卷烟批发除外)。
对于仅在产值环节征税的应税消费品,如酒类、化妆品、小轿车等,若能降低其出厂价格,将大大降低其消费税税负。
(四)提高企业所得税“三费”的扣除标准。
这一方法适用于大多数加工制造业和房地产企业,通过关联交易,将产品先销售给独立核算的销售公司,再由销售公司按照市场价格对外销售。
将计入成本的广告费、业务宣传费和业务招待费在生产企业和销售企业之间合理分配,可以有效提高“三费”税前扣除的标准,降低集团企业的所得税税负。
三、案例分析——以房地产企业为例
甲房地产集团企业是一家全国性的大型房地产开发企业,实力雄厚,旗下拥有多家房地产开发公司以及专门的房地产销售公司。
2019年初,集团所属位于A市的开发公司A公司以招投标形式取得一块土地使用权,支付土地出让金及相关税费合计4000万准备开发住宅小区“幸福家园”,预计一年以后建成,并于2019年1月开始销售。
该项目预计发生的收支项目有:
①房地产开发成本16000万元。
②管理费用1000万元,其中业务招待费800万元。
③不包括借款利息的财务费用95万元。
④销售费用10000万元,其中广告费和业务宣传费9800万元。
按照该地区同类房地产开发产品的市场价格,A公司预计开发完成后可取得收入总计60000万元。
现有以下方案可供选择:
方案一:
由A公司以自有资金开发建设该项目。
建成后,由A公司下属的非独立核算的销售部门负责销售,假设在2019年全部售完,取得收入60000万元。
(1)A公司应纳土地增值税计算如下:
计算土地增值税时的扣除项目有:
①取得土地使用权所支付的金额4000万元;②房地产开发成本16000万元;③房地产开发费用:
(4000+16000)×5%=1000万元(假设该地区省政府规定的费用扣除标准为5%,下同);④与转让房地产有关的税金:
公司应缴纳营业税、城建税及教育费附加60000×5%×(1+7%+3%)=3300万元;⑤加计扣除金额:
(4000+16000)×20%=4000万元。
扣除项目合计:
4000+16000+1000+3300+4000=28300万元;增值额:
60000-28300=31700元;增值率:
31700÷28300=112.01%,适用土地增值税税率50%,速算扣除系数15%;应纳土地增值税额:
31700×50%-28300×15%=11605万元。
(2)A公司会计利润:
60000-4000-16000-1000-95-10000-3300-11605=14000万元。
(3)A公司该项目应纳企业所得税:
A公司申报企业所得税调整项目有:
①可以扣除的业务招待费:
800×60%=480万元;扣除限额60000×5‰=300万元。
调增应纳税所得额800-300=500万元;②广告费,业务招待费扣除限额:
60000×15%=9000.调增应纳税所得额9800-9000=800万元。
假设没有其他调整项目。
A公司该项目企业所得税应税所得为:
14000+500+800=15300万元;应纳企业所得税额15300×25%=3825万元。
(4)A公司开发“幸福家园”项目净利润为:
14000-3825=10175万元。
方案二:
由甲集团公司委托银行贷款30000万元给A公司作为该项目的开发资金,期限一年,利息为5%.与商业银行同期贷款利率相同,能够提供金融机构证明,且符合规定的关联方利息支出税前扣除的关联债资比例。
建成后,A公司将其整体以57000万元转让给集团下属的独立核算的房地产销售公司S公司,假设S公司在2019年全部售完,取得收入60000万元。
其中A公司业务招待费475万元,广告费、业务宣传费8550万元;S公司业务招待费325万元,广告费、业务宣传费1250万元。
(1)计算A公司应纳土地增值税:
与方案一相比,方案二计算土地增值税扣除项目时房地产开发费用增加为:
30000×5%+(4000+16000)×5%=2500万元;与转让房地产有关的税金减少为:
57000×5%×(1+7%+3%)=3135万元;其他扣除项目与方案一相同。
扣除项目合计:
4000+16000+2500+3135+4000=29635万元;增值额:
57000-29635=27365万元;增值率:
27365÷29635=92.34%,适用土地增值税税率40%,速算扣除系数为5%;A公司土地增值税应纳税额:
27365×40%-29635×5%=9464.25万元。
(2)计算S公司应纳土地增值税:
扣除项目合计:
57000+(60000-57000)×5%×(1+7%+3%)=57165万元;增值额:
60000-57165=2835万元;增值率:
2835÷57165=4.96%,适用土地增值税税率30%;S公司土地增值税应纳税额为2835×30%=850.5万元。
甲集团“幸福家园”项目土地增值税合计9464.25+850.5=10314.75万元。
与方案一相比节省土地增值税税额1290.25万元(11605-10314.75)。
(3)计算A公司与S公司净利润:
A公司税前会计利润为:
57000-4000-16000-(1000-800+475)-1500-95-(10000-9800+8550)-3135-9464.25=13380.75万元;
S公司税前会计利润为:
60000-57000-165-325-1250-850.5=409.5万元;
A公司可以税前扣除的业务招待费:
475×60%=285万元,扣除限额为57000×5‰=285,调增应税所得为475-285=190万元,其应税所得为13570.75万元;S公司可以税前扣除的业务招待费:
325×60%=195万元,扣除限额为60000×5‰=300万元,S公司应调增应税所得325-195=130万元,其应税所得为539.5万元。
假设A公司、S公司均无其他调整项目。
A公司企业所得税应纳税额13570.75×25%=3392.69万元;税后净利润为:
13380.75-3392.69=9988.06万元。
S公司企业所得税应纳税额为:
539.5×25%=134.88万元;税后净利润为:
409.5-134.88=274.62万元。
(4)甲集团贷款利息税后净收益为:
30000×5%×(1-5%)×(1-25%)=1068.75万元。
(5)甲集团“幸福家园”项目税后净收益为:
9988.06+274.62+1068.75=11331.43万元。
结论:
经过上述测算,方案二的税后净利润明显高于方案一,符合集团企业税后收益最大化的目标。
甲房地产集团企业通过内部关联企业的关联交易有效降低了企业的整体税负,提高了集团的税后收益。
更重要的是,其内部交易完全遵照独立交易原则,以市场价格完成。
因此,在转让定价策略筹划空间缩小、税收征管力度加强的新税制体系下,按照独立交易原则完成的关联交易仍然能有效地降低涉税风险,提高集团企业整体的盈利水平。
政策解读
1、解读国家税务总局公告2019年第21号:
加强三类纳税人税务登记管理
为进一步完善税务登记管理制度,规范税务登记管理,强化税源监控,近日国家税务总局发布《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第21号,以下简称21号文),21号文加强对无照户纳税人、非正常户以及外出经营活动的纳税人的管理。
一、无照户纳税人应限期办理临时税务登记
21号文规定,无照户纳税人应当自纳税义务发生日起30日内申报办理税务登记。
税务机关对无照户纳税人核发临时税务登记证及副本,并限量供应发票。
并对无照户纳税人进行解释,无照户纳税人是指从事生产、经营的纳税人,应办而未办工商营业执照,或不需办理工商营业执照而需经有关部门批准设立但未经有关部门批准的纳税人。
21号文规定,无照户纳税人领取营业执照或已经有关部门批准的,应当自领取营业执照或自有关部门批准设立之日起30日内,向税务机关申报办理税务登记,税务机关核发税务登记证及副本;已领取临时税务登记证及副本的,税务机关应当同时收回并做作废处理。
而此前规定应办而未办工商营业执照的纳税人不得办理临时税务登记证,《国家税务总局关于完善税务登记管理若干问题的通知》(国税发[2019]37号)中第六条第三款规定对应领取而未领取工商营业执照临时经营的,不得办理临时税务登记,但必须照章征税,也不得向其出售发票。
二、四项非正常户管理机制,保障国家税收利益
21号文对非正常户建立四项管理机制,包括严格非正常户认定管理、开展非正常户公告以及加强非正常户异地协作管理。
21号文要求严格非正常户管理,规定纳税人无可以强制执行的财物或虽有可以强制执行的财物但经采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务的,方可认定为非正常户。
21号文要求开展非正常户公告。
税务机关应在非正常户认定的次月,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等媒体上公告非正常户。
纳税人为企业或单位的,公告企业或单位的名称、纳税人识别号、法定代表人或负责人姓名、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点;纳税人为个体工商户的,公告业户名称、业主姓名、纳税人识别号、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点。
21号文要求实施非正常户追踪管理。
税务机关发现非正常户纳税人恢复正常生产经营的,应及时处理,并督促其到税务机关办理相关手续。
对没有欠税且没有未缴销发票的纳税人,认定为非正常户超过两年的,税务机关可以注销其税务登记证件。
21号文
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