企业碳排放权的会计核算分析.docx
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企业碳排放权的会计核算分析
西安科技大学
毕业论文
题目企业碳排放权的会计核算分析
院、系(部)管理学院经济管理与贸易系
专业及班级会计0801班
姓名****
指导教师
日期
论文题目:
企业碳排放权的会计核算分析
专业:
会计学
学生:
签名:
指导老师:
签名:
摘要
全球变暖是人类面临的共同问题,随着人类的关注程度增加,低碳经济的深入人心。
2005年,《京都议定书》正式生效,碳排放权成为了一种有价值的稀缺资源,关于碳排放权以及交易的会计核算迅速的发展。
目前我国的碳交易量是世界上最大的国家,仅局限于向发达国家出售而获取利益,可是我国的会计准则目前还没有对碳排放权交易的确认、后续计量以及处置等作出明确的规定,所以,碳排放权的处理一直以来都是备受关注的话题。
本文通过查阅国内外碳排放权财务会计处理等问题的研究,梳理一些学者的观点,并依据国际会计准则和中国企业会计准则的规定。
在上述研究为基础的条件下,结合我国目前的碳排放权的现状,就性质、初始计量、后续计量、处置等方面,运用定性分析和案例分析的方法对碳排放权的会计核算进行研究,分析出适合我国经济发展体制的碳排放权会计核算和计量,最后做出总结,并展望在低碳经济下碳排放权,以此完善我国碳排放权会计核算这方面的不足,促进经济的发展。
[关键词]碳排放权初始计量后续计量处置
[论文类型]应用型
Topic:
Major:
Accounting
Students:
Signature:
Instructor:
Signature:
ABSTRACT
Globalwarmingisacommonproblemfacingthehumanrace.Asthedegreeofhumanattentionincreased.Low-carboneconomyrooted.In2005,TheKyotoProtocolenteredintoforce.Carbonemissionshavebecomeavaluableandscarceresources.Ondevelopmentofcarbonemissionsaswellastheaccountingtreatmentfortransactionsquickly.Atpresent,China'scarbontradingisthelargestcountryintheworld.Onlylimitedtotheleastdevelopedcountriesbenefitsale.ThereisnoChineseaccountingstandardsconfirmedforcarbonemissionstrading,follow-upmeasures,aswellasmakeclearprovisionfordisposal.Sothecarbonemissionsoftherighttodealwithhasalwaysbeenatopicofconcern.
Thisarticlebylookingupthedomesticandforeignresearchoncarbonemissions,suchasfinancialaccounting,pickingsomescholarsview,andbasedoninternationalaccountingstandardsandtherequirementsofChineseaccountingstandardsforbusinessenterprises.InaboveresearchforFoundationofconditionsXia,combinationinChinacurrentlyofcarbonemissionsrightofstatus,onnature,andinitialmeasurement,andfollow-upmeasurement,anddisposal,area,usingqualitativeanalysisandcaseanalysisofmethodoncarbonemissionsrightofaccountingforresearch,analysisoutforinChinaeconomicdevelopmentsystemofcarbonemissionsrightaccountingandmeasurement,lastmadesummary,andprospectinlowcarboneconomicXiacarbonemissionsright,tothisperfectinChinacarbonemissionsrightaccountingthisareaofinsufficient,promoteeconomicofdevelopment.
[Keywords]CarbonemissionsInitialmeasurement
Follow-upmeasurementDisposal
[PaperType]Applied
目录
1.绪论5
1.1国内外研究现状综述5
1.1.1国外研究现状6
1.1.2国内研究现状7
1.3研究目的及意义7
1.4研究思路及方法8
2.碳排放权的理论基础8
2.1碳排放权的界定8
2.2碳排放权的性质9
2.3碳排放权核算标准11
3.碳排放权的会计处理研究12
3.1碳排放权的初始计量13
3.2碳排放权的后续计量14
3.3碳排放权的处置16
4.案例分析17
5.结论20
参考文献22
致谢24
1.绪论
生活中我们常常会听到有人说:
“今年冬天不冷”。
这“不冷”的背后隐含着一个严重的环境问题---全球变暖,渐渐的诸多的环境问题出现,如:
厄尔尼诺现象、北极冰川融化、气候异常等等。
近100多年来,全球平均气温经历了:
冷→暖→冷→暖四次波动,总的看气温为上升趋势。
进入八十年代后,全球气温明显上升。
许多科学家都认为,二氧化碳的大量排放所造成的温室效应的加剧是全球变暖的基本原因。
为了阻止全球变暖趋势,1992年联合国专门制订了《联合国气候变化框架公约》,该公约于同年在巴西城市里约热内卢签署生效。
1997年在日本京都由联合国气候变化框架公约参加国三次会议制定的《京都议定书》,2005年2月16日,《京都议定书》正式生效。
这是人类历史上首次以法规的形式限制温室气体排放。
该条约规定:
“发达国家从2005年开始承担减少碳排放量的义务,而发展中国家则从2012年开始承担减排义务。
”清洁发展机制(CDM)是京都议定书第12条确立的机制,其核心内涵是,发达国家通过提供资金和技术的方式,与发展中国家合作,在发展中国家实施具有温室气体减排效果的项目,促进所在国的可持续发展,项目所产生的温室气体减排量用于发达国家履行京都议定书的承诺.
目前,我国已成为全球碳交易量最大的国家。
2012年,深圳排放权交易所成立,我国正式宣布控制温室气体排放的行动目标,即到2020年,单位国内生产总值二氧化碳排放量比2005年下降40%—50%,该项约束性指标已经纳入国内中长期发展规划,由于碳交易的市场和定价标准均在国外,我国一直处在碳交易产业链的最低端,没有掌握碳交易的定价权,所以,急需制定中国标准,形成国内的交易市场机制。
因此,碳排放量的会计确认和计量在碳交易体系中显得尤为重要。
1.1国内外研究现状综述
自从“全球变暖”诞生以来,温室气体CO2一直是国际关注的热点,它关系着人们赖以生存的家园。
各国政府以及非政府组织、学者积极探索研究有关碳交易等的会计处理、财务报告、信息披露等.由于我国是发展中国家,以前不用承担碳减排这一任务,从2012年起,我国才开始承担这项任务,因此,研究碳排放权的许多比较成熟的文献均在国外,而我国在这方面目前并没有形成成熟完整的有效机制以及会计准则,仅仅是局限在有关学者的研究及讨论中。
1.1.1国外研究现状
美国经济学家戴尔斯在上世纪六七十年代首先提出排污权,其主要思想是在满足环境要求的前提下,设立合法的污染物排放权利即排污权,通常以排污许可证的形式出现,并允许这种权利像商品一样被买卖。
这样,就将一种市场机制引入环境污染治理中,而不是单纯地依靠政府调控手段。
直到90年代,环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算,主要涉及碳排放配额的财务会计处理、碳排放的风险核算与报告、碳排放的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。
美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则理事会(IASB)均制定过有关排污权交易会计的准则,只不过,这些相关准则仅仅是针对二氧化硫的排放。
后来,FASB又出台EITF03-14来解决总量—交易机制下排污权交易的会计处理问题,但由于一些原因的影响没有达到预期的效果。
ISAB针对欧盟的排污权交易于2004年12月2日颁布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》,对其会计处理具体规定如下:
一是排污权是一项无形资产,初始计量时以公允价值入账;二是如果该排放权是由政府或政府代理机构以低于公允价值的价格发放给参与者的话,那么所支付的价格与公允价值之间的差额应视为一项政府补助;三是当参与者实际产生排放时,应确认一项准备以应对其未来交付排放配额的义务,该项准备通常按照配额的市场价值来计量。
但是由于存在与其他会计处理不配比的问题,且其核算范围的局限性和核算方法不合理性,引起公众极大的不满,该规定于2005年6月被撤销。
2007年,IASB又提出了三种排污权的会计处理方法供企业参考。
但至今对于排放权的会计如何处理仍未确定。
日本企业会计基准委员会(ASBJ)在2004年11月发布了《排污权交易会计处理》的公告,2006年进行了修订,修改后的公告规定取得排污权额度的目的不同,会计处理也不同,以京都议定书为基本框架,将排污权作为无形资产入账,而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。
近几年,美国教授StewartJones提出了碳会计这一概念,包括碳排放、碳交易以及碳核证等会计问题,也成为低碳会计。
同时也提出了两种思路来构建碳会计规范:
一、所有组织与机构构建的碳会计规范要与IPCC的原则相协调。
二、碳排放的会计计量和会计报告的相关问题要以温室气体协定书为依据。
1.1.2国内研究现状
我国直到上世纪90年代末才出现了对排污权交易这方面的研究,但只有20余篇文章,当时的研究主要集中在总量的控制上。
如:
李周(1996)认为我国污染的防治由浓度控制转为总量控制后,排污权者除受排放标准制约外,还必须受污染物排放量的制约。
到了2000年以后,大量的有关排污权交易的研究和人员慢慢增加,像宋国君,利用排污权的影子价格模型,剖析了排污权影子价格的形成机制和相关命题,并论述了排污权影子价格的政策含义及其对排污权交易的启示。
渐渐地出现了对碳会计的确认、计量和披露等方面的研究。
(1)周一虹对排污权交易的确认、计量和披露进行了较为系统的研究,指出排污权应作为一项无形资产按市场价格加以确认,而无偿获得政府发放的排污权证时,确认为递延收益,实际发生污染物排放时,需要进行负债的确认。
(2)甘翠兰、朱学义结合新会计准则对排污权会计核算进行了探讨,认为排污权类似于土地使用权,应确认为一项无形资产,但在我国对排污权完全采用公允价值并不现实,因此建议在存续期间采用历史成本进行计量。
(4)周志方、肖序认为由于我国目前排污权交易不存在活跃市场,所以在会计规范构建上,可借鉴FAS157将公允价值划分为三级次的思想,依据市场活跃程度的不同,对排污权资产或负债进行分层处理,待我国排污权交易机制及相关准则完善后,再全面引入公允价值法。
张鹏认为碳减排量应该确认为一项流动资产,符合存货的定义,应按存货进行计量和核算。
(5)张彩平通过对各个有关碳排放权的初始确认的观点,最后得出碳排放权应该货币化,碳排放权应确认为一项货币资金,“其他货币资金——碳货币”。
邵翠丽对碳排放的交易、计量以及确认方面进行了分析,她认为碳排放权符合FASB、IASB和我国会计准则对一般资产的确认标准,应予确认为一项资产,至于确认为什么资产,要分情况考虑。
1.3研究目的及意义
首先,碳排放权会计核算有助于对我国税收体制的完善。
对于政府来说,减少碳排放量,发展生态经济和可持续发展是最终的目标,碳会计的诞生,自然税制也随之而产生。
2009年,国家发布了《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题通知》:
对企业通过清洁基金取得的某些收入实施免征税政策。
但我觉得还是税收优惠政策和碳征税政策双管齐下,目前这些征税标准又没有,所以,核算标准就可以作为一种依据。
其次,碳排放权对决策者做出正确的决策有一定的影响。
碳排放权既然已成为了一种商业活动,由它所导致的收入、成本便会导致企业的经营状况和发展情况。
所以,决策者在进行投资决策时也考虑这部分影响。
最后,碳排放权对于企业的财务状况、现金流量、经营成果均有影响。
企业可以出售或者购买碳排放权,由其产生的直接和间接收益或者利得和损失直接关系到企业的经营发展,以及财务信息的披露。
由碳排放权导致的投资活动资金、经营活动资金、筹资活动资金范围也更广了。
1.4研究思路及方法
本文主要通过收集国内外有关碳排放权的会计核算的一些资料,依据国际会计准则和中国企业会计准则的要求,运用定性的分析方法和案例分析法进行分析比较国内外目前碳排放权会计确认的一些观点以及理由,并剖析国内外的现状,最后,得出最可靠得体且适合我国碳排放权的会计核算体系,为以后的碳会计在我国的发展提供有效信息。
2.碳排放权的理论基础
碳交易和碳市场已成为当今社会的热门话题,温室气体的排放是各国政府以及社会公众关注的点。
以前我国在谈论排放权时,更多指的是SO2为主要污染物的减排,而不是CO2。
如今,碳排放权也逐渐开始频繁出现在我国的报纸杂志中,但什么是碳排放权?
碳排放权的性质是什么?
如何核算标准?
大部分人都很陌生。
本章将对碳排放权的界定、性质以及核算标准进行详细的介绍。
2.1碳排放权的界定
碳排放权属于排污权的一种,国际财务报告解释公告第3号规定:
政府(或政府机构)在一定时期内,确定其控制区内污染物的排放总量,然后通过颁发许可证的方式,按一定的比例向控制区内的排放者分配配额排污权(免费颁发许可证或者向排放者收取一定的费用均可),并允许这种排污权在市场上进行交易。
碳排放权也被为“温室气体排放权”,按照《京都议定书》规定,发达国家帮助发展中国家每分解一吨标准二氧化碳温室气体,就可以多排放一吨标准的二氧化碳温室气体,即获得一吨的碳排放放权(一吨碳排放权=553立方米)。
以前,我国并不用承担碳减排义务,所以,在我国的碳排放并不构成一种权利。
自2012年起,我们就要开始承担碳减排的义务了。
在我国的“碳排放权”这一代名词仅仅是借用发达国家“核证的减排量”(CERs,CertifiedEmissionReductions),是对清洁发展机制CDM的简单解释。
张鹏将这种权利解释为,在《京都议定书》的指导下,每个发达国家缔约方都拥有一定数量的温室气体排放限额,这种下限额表现为一种排放权利,通过交易便具有了市场价值。
将碳排放权进行交易时,产生了“碳排放权交易”,简称“碳交易”。
即根据一定的污染物排放总量,企业将自己超量减排而剩余的碳排放权进行交易。
它是一种以市场为基础的环境经济政策。
如:
A企业每年40吨碳排放权,B企业每年35吨碳排放权,B企业在今年只使用了30吨,A企业使用了45吨,A、B两企业就可以通过交易买卖这5吨的碳排放权。
本文所指的碳排放权的含义,更倾向于国际财务报告第3号的规定,即是政府在一定时期内确定一定的碳排放总量,并将这些总量以许可证的方式,按照比例分配给企业的一种权利。
2.2碳排放权的性质
碳排放权首先是一项资产,而且是国有资产,因为企业的碳排放权是由国家分配给企业的,企业在碳排放权交易之后要按一定的比例归还其交易所的,剩余部分则作为国家对企业发展清洁能源项目所给与企业的政府补助。
而应属于资产中哪一类?
至今众说纷纭。
张鹏认为,碳排放权是为执行销售合同而持有的,在短期内可以变现,用属于流动资产。
而且企业拥有碳排放权的最终是为出售的,所以,碳排放权符合存货的定义,应作为存货处理。
可是,根据《企业会计准则第1号——存货》规定,存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中好用的材料或物料等。
其特点是:
是一项有形资产;具有较大的流动性,有较快的变现能力;具有时效性及发生潜在损失的可能性。
而碳排放权对于企业来说是一种权利,虽然发生在企业的日常生产中,也是企业维持日常生活所必需的,但没有具体的实物形态,流动性和变现能力也无法判定。
而且,碳排放权更不属于企业的产成品、商品、在产品等等。
由此,笔者认为,碳排放权不应确认为存货。
目前,英美等西方发达国家的碳排放交易机制比较成熟,他们将碳排放权属于期权,应确认为“交易性金融资产”,会计计量采用的是公允价值模式。
我国也有不少学者也支持此做法,如:
时军,王艳龙。
根据我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,交易性金融资产主要指企业短期内持有的,并且近期内出售而持有的金融资产。
其特点:
企业取得交易性金融资产的主要目的是近期内出售或回购;属于进行集中管理的可辨认金融组合的一部分,具有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
属于衍生工具。
碳排放权首先不符合交易性金融资产的概念,企业持有碳排放权主要目的不是为了近期出售,也不是为了从事短期获利活动,而是为了抵减企业自身的碳排放量,只有当自身的碳排放量有剩余时,才会考虑将其出售。
再次,交易性金融资产采用公允价值进行计量,而我国是发展中国家,在不承担减排任务之前,我国仅仅是碳排放权交易的供给方,完善的碳排放权定价标准、碳排放交易体系以及相关法律等等均在国外,所以,碳排放权的交易很难控制。
由此,本人认为碳排放权不应作为交易性金融资产
本人认为,鉴于我国目前关于碳排放权市场的不完善,买卖双方对于持有碳排放权的最终目标是一致的,均是为了抵减自身的碳减排义务。
由于政府规定了企业碳排放限额,当企业剩余碳排放量或者需要从外部购买碳排放权来满足企业生产经营的需要时,那么该部分的碳排放权就是企业日常生产经营活动所必须的,碳排放权应确认为无形资产比较恰当。
根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》的规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,通常包括专有权、非专有技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
无形资产最显著的特点是不存在实物形态;企业持有无形资产的目的是为了使用,而不是为了出售;且须与企业或企业的有形资产相结合,并在生产经营中加以利用。
而碳排放权正好符合无形资产的定义及特点。
(1)碳排放权没有具体的实物形态,看不见,也摸不着,仅仅是一种权利。
(2)企业拥有它是为了完成日常生产活动,当在有剩余的碳排放权时,可以将其从企业分离出来用于出售或转让。
(3)碳排放权的投资回收期较长,风险也比较高,给企业带来的未来经济利益不确定,属于非货币性资产。
因此,笔者认为,碳排放权应属于无形资产,且应在无形资产的内容中新增加一类——碳排放权。
2.3碳排放权核算标准
继哥本哈根气候峰会之后,低碳经济已成为国际主流,碳交易也成为了国际贸易的主要形式。
而碳排放如何核算?
对于发展中国家(比如:
中国、印度)是一难题。
在碳排放交易的过程中,买家(发达国家)占上风,因为他们掌握定价权,而卖家(发展中国家)只能被人家牵着鼻子走。
足以看出在碳交易过程中的不公平之处,所以,卖家必须也要有自己的核算标准。
2009年12月15日,北京环境交易所公布了其制定的“熊猫标准”,这是由北京环境交易所和BlueNext环境交易所、中国林权交易所和美国著名NGO组织温洛克国际农业开发中心四家机构共同发起的,标志着我国在国际碳交易已发出独立的信号,也是在全球碳交易领域中争夺话语权、继而争夺定价权的开始。
这是我国参与制定的第一个自愿减排标准。
该标准遵循国际标准组织开发的国际二氧化碳排放管理标准,从我国的基本国情出发,致力于为自愿减排项目提供一套完整的项目开发工具和规则体系。
首先致力于农业、林业等带有极大外部经济性、带有生态扶贫性质的行业出发,在环境与生态补偿领域促进东部补偿西部、工业补偿农业、城市补偿农村、高排放者补偿低排放者方向的发展,并根据实际情况的需要,逐步向交通、建筑等节能减排领域发展,争取在不久的将来,成为一项得到国内和国际广泛认可的自愿减排标准。
计算公式:
CO2排放量=消耗燃料量*排放系数
其中,CO2排放量——某种燃料燃烧产生的二氧化碳排放量,单位为kg
消耗燃料量——某种燃料的燃烧消耗量,单位为t
排放系数——燃烧某单位燃料产生的二氧化碳排放量,单位为kg/t
表2-1碳排放系数表
类别
燃料及电力
单位CO2排放量(kg/t)
附注
燃料
燃烧
原料煤
2.69
主要供钢铁的炼焦或水泥熟料烧制过程所使用的煤。
燃料煤
2.53
主要供应电厂及汽电共生厂所使用。
航空汽油
2.20
供航空动力用。
航空燃油
2.39
供喷射式飞机用。
液化天然气(LNG)
2.66
柴油
2.61
车用汽油
2.26
92、95及98等无铅汽油。
重油
3.11
一般所称燃料油、锅炉油等.
液化石油气(LPG)
1.75
主要使用于家用桶装液状瓦斯及液化石油气汽车。
润滑油
2.95
天然气
2.09
一般废弃物(垃圾)
0.81
电力使用
0.612
3.碳排放权的会计处理研究
碳排放权一旦分配给企业就会影响企业的正常生产活动、财务状况,甚至经营成果,而且碳排放交易在我国经济发展中起着至关重要的作用。
由于我国企业碳排放权的会计处理存在特殊性和欠缺性,仅依靠借鉴国外已有模式和实务,但是,在碳排放权方面比较成熟确认和计量经验均在西方的发达国家,而我国是发展中国家,那些经验不一定都适合我们发展。
所以,随着低碳经济的发展,建立全国统一的碳交易制度和市场是经济发展的必然趋势,研究出适合我国碳排放权会计核算的具体方法迫在眉睫。
3.1碳排放权的初始计量
企业取得碳排放权可以通过购入、其他企业投资转入、政府无偿分配这三个途径。
碳排放权由于没有具体的实物形态,也是企业日常生活不可或缺的一部分,属于非货币性资金,所以应当确认为无形资产。
那么它的初始计量就得遵循我国会计准则对无形资产的初始计量。
无形资产的初始计量要遵循原始成本原则,即按取得无形资产时所发生的实际成本计价。
由于碳排放权的取得途径不同,其实际成本的构成也不相同。
1)购买取得碳排放权
企业为了正常的生产经营活动,需要从外部购买碳排放权。
根据国务院《清洁发展机制项目运行管理办法》第15条规定,“企业CDM项目在报批的内容中应当包括可转让温二氧化碳减排量的交易价格,否则,项目产生的减排量必须先转入国家帐户,并经中国清洁发展机
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