CPA 注册会计师 会计分章节知识点第十二章 股份支付.docx
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CPA注册会计师会计分章节知识点第十二章股份支付
第十二章 股份支付
【案例】股权激励成为美的集团的最大优势
资料来源:
同花顺财经2018-05-08
自美的集团上市以来,面对不同激励对象采取了不同的股权激励措施,至今一共进行了四次股票期权,一次限制性股票,三次合伙人激励,每次都将美的集团推向更高的巅峰。
在2018年授予的限制性股票激励计划中,其行权期与行权时间安排如下表所示:
阶段名称
时间安排
业绩考核标准
行权比例
第一个行权期
自首次/预留授予日起24个月后的首个交易日至首次/预留授予日起36个月的最后一个交易日止
2018和2019年的净利润不低于前三个会计年度的平均水平
第二个行权期
自首次/预留授予日起36个月后的首个交易日至首次/预留授予日起48个月的最后一个交易日止
2020年的净利润不低于前三个会计年度的平均水平
第三个行权期
自首次/预留授予日起48个月后的首个交易日至首次/预留授予日起60个月的最后一个交易日止
2021年的净利润不低于前三个会计年度的平均水平
第四个行权期
自首次/预留授予日起60个月后的首个交易日至首次/预留授予日起72个月的最后一个交易日止
2022年的净利润不低于前三个会计年度的平均水平
本章框架
考情分析
本章学习起来有一定难度,考试既可以考客观题,也可以考主观题(2009、2010、2014、2015、2016年考了主观题),既可以单独出题,也可以和差错更正等内容结合出题,属于重点章节。
重要考点
(1)股份支付工具类型的识别(☆☆)
(2)权益结算股份支付的处理(包括限制性股票)(☆☆☆)
(3)现金结算股份支付的处理(☆☆)
(4)集团股份支付的处理等(☆☆)
第一节 股份支付概述
一、股份支付的概念(☆)
股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
【提示】股票期权和限制性股票的区分:
股票期权:
先授予权利、以后期间行权可以获得股票;
限制性股票:
先授予股票但是存在锁定期,满足解锁条件才可以解锁。
二、股份支付的四个主要环节(☆)(2016计算)
三、股份支付工具的主要类型(☆☆)(2014单选、2014多选、2013多选)
【单选题】(2014年)下列各项中,应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是( )。
A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划
B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划
C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划
D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
『正确答案』D
『答案解析』选项ABC,是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易,属于以权益结算的股份支付;选项D,是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易,属于以现金结算的股份支付。
第二节 股权支付的确认和计量
一、股份支付的确认与计量原则(☆☆)(2017单选)
(一)权益结算的股份支付
应按授予日权益工具的公允价值计量,不确认其后续公允价值变动。
企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于换取其他方服务的股份支付,企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
【单选题】(2017年)2×16年1月1日,甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议,协议约定:
等待期为2×16年1月1日起两年,两年期满有关高管人员仍在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的,高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。
甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股,授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。
2×16年12月31日,甲公司普通股的公允价值为15元/股。
根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑,甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。
不考虑其他因素,下列各项中,属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是( )。
A.预计行权日甲公司普通股的公允价值
B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值
C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值
D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值
『正确答案』B
『答案解析』权益结算的股份支付,企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积——其他资本公积,选项B正确。
以内在价值计量该权益工具,内在价值的变动计入当期损益。
内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值,与其按照股份支付协议应当支付的价格(行权价)间的差额。
【提示】
提前结算会计分录:
借:
资本公积——其他资本公积
管理费用等(结算款项高于确认资本公积的部分)
贷:
银行存款
(二)现金结算的股份支付
企业应当在等待期内按每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计数为基础,按照企业承担负债的公允价值(后续每个资产负债表日金融工具的公允价值),将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入负债(应付职工薪酬),并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入当期损益(公允价值变动损益)。
二、可行权条件的种类、处理和修改(☆☆)(2014多选)
可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务,且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件;反之,为非可行权条件。
(一)市场条件和非市场条件的处理
对于可行权条件为业绩条件的股份支付,只要职工满足了其他所有非市场条件(如利润增长率、服务期限等),即使市场条件没有满足,企业也应当确认已取得的服务(不能冲回已确认的成本费用);如果未满足非市场条件,不应当确认已取得的服务(将以前期间确认的成本费用冲回)。
【计算分析题】20×7年1月,为奖励并激励高管,上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议,规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务,并且公司股价每年均提高10%以上,管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充,公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元,但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金,3年后,管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。
如果管理层成员决定退出这项基金,可随时全额提取。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。
第一年年末,A公司估计3年内管理层离职的比例为10%;第二年年末,A公司调整其估计离职率为5%;到第三年年末,公司实际离职率为6%。
在第一年中,公司股价提高了10.5%,第二年提高了11%,第三年提高了6%。
公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
问题:
此例中涉及哪些条款和条件?
A公司应如何处理?
『解析』如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求,管理层成员就无权行使其股票期权,因此两者都属于可行权条件,其中服务满3年是一项服务期限条件,10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。
虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管,但不影响其可行权,因此统一账户条款是非可行权条件。
按照股份支付准则的规定,第一年末确认的服务费用为:
6000000×90%×1/3=1800000(元)
第二年末累计确认的服务费用为:
6000000×95%×2/3=3800000(元)
第三年末累计应确认的服务费用为:
6000000×94%=5640000(元)
由此,第二年当年应确认的费用为:
3800000-1800000=2000000(元)
第三年当年应确认的费用为:
5640000-3800000=1840000(元)
最后,94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。
尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足,A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务,并相应确认了费用(注:
第三年费用正常确认,不能将前两年的费用冲回)。
(二)可行权条件的修改
情况
会计处理
(1)条款和条件的有利修改(针对职工而言)
应考虑修改后的可行权条件,将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加(增加成本费用)
(2)条款和条件的不利修改(针对职工而言)
如同该变更从未发生,不考虑条件的修改,除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具
(3)取消或结算(主动取消)
将取消或结算作为加速可行权处理,立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
取消或结算时支付给职工的款项作为权益的回购处理,支付的金额高于权益工具在回购日公允价值的部分,计入当期费用
(4)未满足可行权条件作废(被动取消)
①如果未满足服务期限或非市场业绩条件,则实际可行权的权益工具数量为零,不应该确认股权激励成本费用,需要把以前期间确认的成本费用冲回
②如果未满足市场条件或非可行权条件,但是满足服务期限条件和非市场条件,应确认股权激励成本费用,不可以冲回以前确认的成本费用
【多选题】(2014年)下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中,正确的有( )。
A.以权益结算的股份支付,相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整
B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理,但权益结算的股份支付应予处理
C.附市场条件的股份支付,应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用
D.业绩条件为非市场条件的股份支付,等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
『正确答案』AD
『答案解析』选项B,除非是立即可行权的处理,否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付,在授予日均不作处理;选项C,员工没有满足市场条件时,只要满足了其他非市场条件,企业也应当确认相关成本费用。
三、权益工具公允价值的确定(☆)
应当以市场价格为基础,如果没有活跃的交易市场,应当考虑估值技术。
四、股份支付的会计处理(☆☆☆)(2015综合、2014综合、2014多选、2012单选、2010单选、2009综合)
(一)授予日
除了立即可行权的股份支付外,企业在授予日不做会计处理。
【提示】对于授予限制性股票的情况,授予日办理了增资手续的,需要做增资的相关会计处理;但是成本费用也是在资产负债表日确认的。
(二)等待期内每个资产负债表日
计量
会计处理
权益结算的股份支付
授予日权益工具的公允价值(一次计量),不确认其后续公允价值变动
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
现金结算的股份支付
每个资产负债表日金融工具的公允价值(重新计量)
借:
管理费用等
贷:
应付职工薪酬
各期成本费用的计算
【提示】
现金结算股份支付在可行权日及以后每期计入成本费用和损益的金额=应付职工薪酬期末余额+当期支付的职工薪酬-应付职工薪酬期初余额
(三)可行权日之后
权益结算股份支付
现金结算股份支付
不再调整已确认的成本费用和资本公积。
行权日:
借:
银行存款
资本公积——其他资本公积
贷:
股本
资本公积——股本溢价(倒挤)
负债公允价值的变动:
借:
公允价值变动损益
贷:
应付职工薪酬
或相反。
行权日:
借:
应付职工薪酬
贷:
银行存款
(四)回购股份进行职工期权激励
1.回购股份
借:
库存股
贷:
银行存款(实际支付的款项)
2.等待期确认成本费用
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
3.职工行权
借:
银行存款(企业收到的股票价款)①
资本公积—其他资本公积(等待期内资本公积累计确认的金额)②
贷:
库存股(交付给职工的库存股的成本)③
资本公积—股本溢价(倒挤差额)④
权益结算股份支付小结(一段一点)
现金结算股份支付小结(两段一点)
【计算分析题】A公司为一上市公司。
20×7年1月1日,公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权,这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年,即可以5元每股购买100股A公司股票,从而获益。
公司估计每份期权在授予日的公允价值为18元。
第一年有20名职员离开A公司,A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司,公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。
『解析』1.费用和资本公积计算过程如表1所示。
表1 单位:
元
年份
计算
当期费用
累计费用
20×7
200×100×(1-20%)×18×1/3
96000
96000
20×8
200×100×(1-15%)×18×2/3-96000
108000
204000
20×9
155×100×18-204000
75000
279000
2.账务处理如下:
(1)20×7年1月1日:
授予日不作账务处理。
(2)20×7年12月31日:
借:
管理费用 96000
贷:
资本公积——其他资本公积 96000
(3)20×8年12月31日:
借:
管理费用 108000
贷:
资本公积——其他资本公积 108000
(4)20×9年12月31日:
借:
管理费用 75000
贷:
资本公积——其他资本公积 75000
(5)假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权,A公司股份面值为1元:
借:
银行存款 77500(155×100×5)
资本公积——其他资本公积 279000
贷:
股本 15500(155×100×1)
资本公积——股本溢价 341000
【计算分析题】20×7年1月1日,A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权:
第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%;第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%;第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。
每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。
20×7年12月31日,权益净利润增长了18%,同时有8名管理人员离开,公司预计20×8年将以同样速度增长,因此预计将于20×8年12月31日可行权。
另外,公司预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日,公司净利润仅增长了10%,因此无法达到可行权状态。
另外,实际有10名管理人员离开,预计第三年将有12名管理人员离开企业。
20×9年12月31日,公司净利润增长了8%,三年平均增长率为12%,因此达到可行权状态。
当年有8名管理人员离开。
『解析』1.按照股份支付会计准则,本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第一年年末,虽然没有实现净利润增长20%的要求,但公司预计下年将以同样速度增长,因此能实现两年平均年增长15%的要求。
所以公司将其预计等待期调整为2年。
由于有8名管理人员离开,公司同时调整了期满(两年)后预计可行权期权的数量(100-8-8)。
第二年年末,虽然两年实现15%增长的目标再次落空,但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩,从而实现3年平均增长10%的目标。
所以公司将其预计等待期调整为3年。
由于第二年有10名管理人员离开,高于预计数字,因此公司相应调增了第三年预计离开的人数(100-8-10-12)。
第三年年末,目标实现,实际离开人数为8人。
公司根据实际情况确定累计费用,并据此确认了第三年费用。
费用和资本公积计算过程如表2所示。
表2 单位:
元
年份
计算
当期费用
累计费用
20×7
(100-8-8)×100×24×1/2
100800
100800
20×8
(100-8-10-12)×100×24×2/3-100800
11200
112000
20×9
(100-8-10-8)×100×24-112000
65600
177600
2.账务处理如下:
(1)20×7年1月1日:
授予日不作账务处理。
(2)20×7年12月31日:
借:
管理费用 100800
贷:
资本公积——其他资本公积 100800
(3)20×8年12月31日:
借:
管理费用 11200
贷:
资本公积——其他资本公积 11200
(4)20×9年12月31日:
借:
管理费用 65600
贷:
资本公积——其他资本公积 65600
(5)假设全部74名职员都在2×10年12月31日行权(假定免费获得A公司股票),A公司股份面值为1元:
借:
资本公积——其他资本公积 177600
贷:
股本 7400
资本公积——股本溢价 170200
【单选题】(2012年)20×6年1月1日,经股东大会批准,甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。
根据股份支付协议规定,这些高管人员自20×6年1月1日起在甲公司连续服务3年,即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股。
20×6年1月1日,每份股票期权的公允价值为15元。
20×6年没有高管人员离开公司,甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。
20×6年12月31日,甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。
甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的职工薪酬费用金额是( )。
A.195万元
B.216.67万元
C.225万元
D.250万元
『正确答案』C
『答案解析』甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的职工薪酬费用金额=(50-5)×1×15×1/3=225(万元)。
【计算分析题】20×5年年初,公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权,这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年,即可按照当时股价的增长幅度获得现金,该增值权应在20×9年12月31日之前行使。
A公司估计,该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表3所示。
表3 单位:
元
年份
公允价值
支付现金
20×5
14
20×6
15
20×7
18
16
20×8
21
20
20×9
25
第一年有20名职员离开A公司,A公司估计三年中还将有15名职员离开;第二年又有10名职员离开公司,公司估计还将有10名职员离开;第三年又有15名职员离开。
第三年年末,有70人行使股份增值权取得了现金。
第四年末,有50人行使了股份增值权。
第五年末,剩余35人也行使了股份增值权。
『解析』1.费用和应付职工薪酬的计算过程如表4所示。
表4 单位:
元
年份
负债计算①
支付现金计算②
负债③
支付现金④
当期费用⑤
20×5
(200-35)×100×14×1/3
77000
77000
20×6
(200-40)×100×15×2/3
160000
83000
20×7
(200-45-70)×100×18
70×100×16
153000
112000
105000
20×8
(200-45-70-50)×100×21
50×100×20
73500
100000
20500
20×9
0
35×100×25
0
87500
14000
总额
299500
299500
其中:
①计算得③,②计算得④,当期③-前一期③+当期④=当期⑤
2.账务处理如下:
(1)20×5年12月31日:
借:
管理费用 77000
贷:
应付职工薪酬——股份支付 77000
(2)20×6年12月31日:
借:
管理费用 83000
贷:
应付职工薪酬——股份支付 83000
(3)20×7年12月31日:
借:
管理费用 105000
贷:
应付职工薪酬——股份支付 105000
借:
应付职工薪酬——股份支付 112000
贷:
银行存款 112000
(4)20×8年12月31日:
借:
公允价值变动损益 20500
贷:
应付职工薪酬——股份支付 20500
借:
应付职工薪酬——股份支付 100000
贷:
银行存款 100000
(5)20×9年12月31日:
借:
公允价值变动损益 14000
贷:
应付职工薪酬——股份支付 14000
借:
应付职工薪酬——股份支付 87500
贷:
银行存款 87500
五、限制性股票的会计处理(☆☆☆)(2016综合)
(一)授予日的会计处理
1.收到认股款
借:
银行存款
贷:
股本
资本公积——股本溢价
2.就回购义务确认负债
借:
库存股(限制性股票数量×回购价格)
贷:
其他应付款——限制性股票回购义务
注意:
包括未满足条件而须立即回购的部分。
(二)等待期内的会计处理
1.股权激励成本费用的确认计量
参照权益结算股份支付确认与计量原则
2.分配现金股利的会计处理
(1)现金股利可撤销
(2)现金股利不可撤销
·预计未来可解锁
分配现金股利时
借:
利润分配——应付现金股利
贷:
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