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25kj持有待售
第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营(2018新增)
持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理在往年考试中也偶有涉及,只是分散于固定资产等章节,所占分值较少。
随着持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则的颁布和施行,今年教材将这部分内容独立为一章,因此预计这部分内容在考试中的重要程度将有所提升,既可能单独出客观题,也可能与固定资产、长期股权投资或企业合并等章节的内容相结合出现在主观题中。
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
持有待售固定资产的核算
单选题、
多选题
★★★
2017年、2016年、2014年
(1)计算持有待售固定资产的列报金额;
(2)描述持有待售固定资产的会计处理
本章应重点掌握下列知识点:
(1)持有待售类别的划分条件;
(2)持有待售的非流动资产或处置组的计量;
(3)持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件时的处理。
大家在学习时,注意将持有待售的非流动资产或处置组与固定资产等的核算相互对比,以强化记忆,加深理解。
核心考点讲解及精选例题
【知识点】持有待售类别的分类
一、持有待售类别分类的基本要求
(一)分类原则
企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的,应当将其划分为持有待售类别。
处置组,是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产,以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
处置组中可能包含企业的任何资产和负债。
企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合,如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中,处置组也应当包含分摊的商誉。
非流动资产或处置组划分为持有待售类别,应当同时满足两个条件:
1、可立即出售。
根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例,在当前状况下即可立即出售。
【例25-1】甲公司在北京市西城区繁华地段拥有一栋办公大楼,企业的主要业务部门均在该大楼内办公。
由于发展战略发生改变,甲公司计划整体搬迁至雄安。
甲公司与乙公司签订了办公大楼转让合同,附带约定条款。
(1)假定一:
甲公司将在腾空办公大楼后将其交付给乙公司,且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。
分析:
在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例,且腾空只占用常规所需时间,因此,即使甲公司的办公大楼当前尚未腾空,也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。
(2)假定二:
甲公司将在雄安兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼,竣工后将位于北京市的办公大楼交付乙公司。
分析:
“在雄安兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例,使得办公大楼在当前状况下不能立即出售,在新大楼竣工前甲公司虽然已取得确定的购买承诺,办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。
【例25-2】由于企业F经营范围发生改变,企业计划将生产D产品的全套生产线出售,企业F尚有一批积压的未完成客户订单。
情形一:
企业F决定在出售生产线的同时,将尚未完成的客户订单一并移交给买方。
分析:
由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间,可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二;企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。
分析:
由于生产线在完成积压订单后方可出售,在完成所有积压的客户订单前,该生产线在当前状态下不能立即出售,不符合划分为持有待售类别的条件。
2、出售极可能发生。
出售极可能发生,即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺,预计出售将在一年内完成。
有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的,应当已经获得批准。
具体来说,“出售极可能发生”应当包含以下几层含义:
1)企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出,如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售,应当已经获得批准。
2)企业已经获得确定的购买承诺,确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议,该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款,使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
3)预计自划分为持有待售类别起一年内,出售交易能够完成。
(二)延长一年期限的例外条款
有些情况下,由于发生一些企业无法控制的原因,可能导致出售未能在一年内完成。
如果涉及的出售是关联方交易,不允许放松一年期限条件。
如果涉及的出售不是关联方交易,且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组,允许放松一年期限条件,企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
企业无法控制的原因包括:
1、意外设定条件。
买方或其他方意外设定导致出售延期的条件,企业针对这些条件已经及时采取行动,且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。
即企业在初始对非流动资产或处置组进行分类时,能够满足划分为持有待售类别的所有条件,但此后买方或是其他方提出一些意料之外的条件,且企业已经采取措施应对这些条件,预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售,那么即使出售无法在最初一年内完成,企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
【例25-3】甲公司计划将整套化工生产厂房和设备出售给乙公司,甲公司和乙公司不存在关联方关系,双方已于2×17年9月6日签订了转让合同。
该厂区的污水排放系统存在缺陷,对周边环境造成污染。
(1)假定一:
甲公司不知晓土地污染情况,2×17年11月6日,乙公司在对生产厂房和设备进行检查的过程中发现污染,并要求甲公司进行补救。
甲公司立即着手采取措施,预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。
分析:
在签订转让合同前,买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题,属于符合延长一年期限的例外事项,在2×17年11月6日发现延期事项后,甲公司预计将在一年内消除延期因素,因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。
(2)假定二:
甲公司知晓土地污染情况,在转让合同中附带条款,承诺将自2×17年10月1日起开展污染清除工作,清除工作预计将持续8个月。
分析:
虽然买卖双方已经签订协议,但在污染得到整治前,该处置组在当前状态下不可立即出售,不符合划分为持有待售类别的条件。
情形三:
甲公司知晓土地污染情况,在协议中标明甲公司不承担清除污染义务,并在确定转让价格时考虑了该污染因素,预计转让将于9个月内完成。
分析:
由于卖方不承担清除污染义务,转让价格已将污染因素考虑在内,该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。
2、发生罕见情况。
这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。
如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施,而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件,也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生,那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成,企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
【例25-4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让,于2×07年12月6日与企业B订了房产转让协议,预计将于10个月内完成转让,假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。
2×08年发生全球金融危机,市场状况迅速恶化,房地产价格大跌,企业B认为原协议价格过高,决定放弃购买,并于2×08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。
企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价并积极开展市场营销,于2×08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议,预计将于9个月内完成转让,A和B不存在关联关系。
分析:
企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成,原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。
在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内,企业A已经重新签署转让协议,并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成,使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。
因此,企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。
(三)不再继续符合划分条件的处理
持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的,企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后,如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件,企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别,否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。
【例25-5】假设在【例25-4】中企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销,但始终没有找到合适买家。
分析:
写字楼不再符合持有待售类别的划分条件,企业A应当根据实际情况,重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。
二、某些特定持有待售类别分类的具体应用
(一)专为转售而取得的非流动资产或处置组(新增)
对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组,如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件,且短期(通常为3个月)内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件,企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。
(二)持有待售的长期股权投资
企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权,出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资,也可能丧失所有权益。
无论企业是否保留非控制的权益性投资,应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时,在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别;
在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。
但是,无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别,企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围,编制合并财务报表。
具体会计处理如下:
(1)如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响,在编制母公司个别财务报表时,应当按照有关成本法转权益法的规定进行会计处理,在编制合并财务报表时,应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理;
(2)如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响,应当按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。
对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,应当停止权益法核算,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。
【例25-6】甲企业集团拟出售其持有的部分长期股权投资,假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
(1)情形一:
甲企业集团拥有子公司100%的股份,拟出售全部股权。
分析:
情形一,甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
(2)情形二:
甲企业集团拥有子公司100%的股权,拟出售55%的股权,出售后将丧失对子公司的控制权,但对其具有重大影响。
分析:
情形二,甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
(3)情形三:
甲企业集团拥有子公司100%的股权,拟出售25%的股权,仍然拥有对子公司的控制权。
分析:
情形三,由于甲企业集团仍然拥有对子公司的控制权,该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用以收回其账面价值”的,因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。
(4)情形四:
甲企业集团拥有子公司55%的股权,拟出售6%的股权,出售后将丧失对子公司的控制权,但对其具有重大影响。
分析:
情形四与情形二类似,甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
(5)情形五:
甲企业集团拥有合营企业35%的股权,拟出售30%的股权,甲公司持有剩余的5%的股权,且对被投资方不具有重大影响。
分析:
情形五,甲企业集团应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别,不再按权益法核算,剩余5%的股权在前述30%的股权处置前,应当采用权益法进行会计处理,在前述30%的股权处置后,应当按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理。
(6)情形六:
甲企业集团拥有合营企业50%的股权,拟出售35%的股权,甲公司持有剩余的15%的股权,且对被投资方不具有共同控制或重大影响。
分析:
情形六与情形五类似,甲企业集团应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别,不再按权益法核算,剩余15%的股权在前述35%的股权处置前,应当采用权益法进行会计处理,在前述35%的股权处置后,应当按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理。
【例题-多选题】2×17年7月1日,甲公司以银行存款1400万元购入A公司40%的股权,对A公司具有重大影响,A公司可辨认净资产的公允价值为3750万元(等于账面价值)。
2×18年7月1日,甲公司董事会决议出售其持有的A公司25%的股权,出售股权后甲公司持有A公司15%的股权,对A公司不具有重大影响。
2×18年12月31日,甲公司与乙公司签订股权转让协议,协议约定,甲公司将于1年内将上述股权出售给乙公司,售价为1600万元。
不考虑其他因素,下列说法中不正确的是()。
A.2×18年7月1日,甲公司应将拟出售A公司25%的股权投资转入持有待售资产
B.2×18年12月31日,甲公司应将对A公司的股权投资全部停止采用权益法核算
C.2×19年初至甲公司实际处置A公司25%的股权投资这段期间内,甲公司应对剩余15%的股权投资继续采用权益法核算
D.2×17年7月1日,甲公司应确认投资收益100万元
【答案】ABD
【解析】选项A,2×18年12月31日,甲公司应将拟出售的A公司25%的股权投资转入持有待售资产;选项B,2×18年12月31日,甲公司应将对A公司25%的股权投资(并非全部)停止采用权益法核算;选项D,2×17年7月1日,甲公司应确认营业外收入100万元。
(三)拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用,且企业并不会将其出售,或仅获取其残值,例如,因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废,因技术进步而将某子公司关停或转产。
由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期,其账面价值并非主要通过出售收回,企业不应当将其划分为持有待售类别。
对于暂时停止使用的非流动资产,不应当认为其拟结束使用,也不应当将其划分为持有待售类别。
【例25-7】某纺织企业甲公司拥有一条生产某类布料的生产线,由于市场需求变化,该类布料的销量锐减,甲公司决定暂停该生产线的生产,但仍然对其进行定期维护,待市场转好时重启生产。
分析:
由于生产线属于暂停使用,甲公司不应当将其划分为持有待售类别。
【例题·多选题】甲企业集团拟出售持有的部分长期股权投资,假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
下列会计处理表述中,正确的有( )。
A.甲企业集团拥有乙公司100%的股权,拟出售60%的股权,出售后将丧失对乙公司的控制权,但对其具有重大影响,甲公司个别财务报表中将对乙公司投资整体划分为持有待售类别
B.甲企业集团拥有丙公司100%的股权,拟出售20%的股权,仍然拥有对丙公司的控制权,甲公司个别财务报表中将对丙公司投资整体划分为持有待售类别
C.甲企业集团拥有丁公司80%的股权,拟出售全部股权,甲公司个别财务报表中将对丁公司投资整体划分为持有待售类别
D.甲企业集团拥有戊公司60%的股权,拟出售55%的股权,出售后对戊公司不具有重大影响,甲公司个别财务报表中将对戊公司投资整体划分为持有待售类别
【答案】ACD
【解析】企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权,无论企业是否保留非控制的权益性投资,均应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时,在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别,选项B,并未丧失控制权,不能整体划分为持有待售类别。
【知识点】持有待售类别的计量(★★★)kj2502
(一)划分为持有待售类别前的计量
企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前,应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
例如,按照固定资产和无形资产准则的规定,对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销;按照资产减值的规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,如果资产发生了减值,企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试(即划分为持有待售前正常计提折旧摊销和减值)。
【例25-8】甲公司拥有一间200平方米底商,原价为120万元,年折旧额为12万元,至2×16年12月31日已计提折旧60万元。
2×17年1月31日,甲公司与乙公司签署不动产转让协议,拟在6个月内将该底商转让,假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件,且该不动产未发生减值。
分析:
2×17年1月31日,甲公司应当将底商划分为持有待售类别,并按照固定资产准则对该固定资产计提1月份折旧1万元。
2×17年1月31日,该项资产在划分为持有待售类别前的账面价值为59万元(120-60-1),此后不再计提折旧。
(二)划分为持有待售类别时的计量
1.对于持有待售的非流动资产或处置组
企业在初始计量时,应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债。
(1)如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额,企业不需要对账面价值进行调整;
(2)如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额,企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备。
企业应当按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》的有关规定确定非流动资产或处置组的公允价值。
出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用,出售费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用,也包括相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等,但不包括财务费用和所得税费用。
有些情况下,公允价值减去出售费用后的净额可能为负值,持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限。
是否需要确认相关预计负债,应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定进行会计处理。
【例25-9】甲公司拟将下属子公司乙公司出售给丙公司,双方已签订了转让协议,预计将在5个月内完成转让,子公司乙公司满足划分为持有待售类别的条件。
乙公司与银行T之间存在未决诉讼,乙公司可能败诉。
由于不符合预计负债的确认条件,甲公司仅在报表附注中披露了或有负债。
分析:
在确定子公司乙公司的公允价值减去出售费用后的净额时,需要考虑尚未确认的或有负债的公允价值,乙公司的账面价值未确认该项或有负债,因此子公司乙公司的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值,应当确认持有待售资产减值损失,计入当期损益。
2.对于转售而取得的非流动资产或处置组
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组,企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰低计量。
非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量(吸收合并);
同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量(吸收合并)。
除企业合并中取得的非流动资产或处置组外,由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额,应当计入当期损益。
借:
持有待售资产【孰低计量】
资产减值损失
贷:
银行存款
【例25-10】2×17年3月1日,甲公司购入乙公司全部股权,支付价款1600万元。
购入该股权之前,甲公司的管理层已经做出决议,一旦购入乙公司将在一年内将其出售给丙公司,乙公司在当前状况下即可立即出售。
预计甲公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。
甲公司与丙公司计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。
(1)假定一:
甲公司与丙公司初步议定股权转让价格为1620万元。
分析:
乙公司是专为转售而取得的子公司,其在不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1600万元,当日公允价值减去出售费用后的净额为1608万元(1620-12),按照二者孰低计量。
2×17年3月1日甲公司的账务处理如下:
借:
持有待售资产——长期股权投资1600
贷:
银行存款 1600
(2)假定二:
甲公司尚未与丙公司议定转让价格,购买日股权公允价值与支付价款一致。
分析:
乙公司是专为转售而取得的子公司,其如果不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1600万元,当日公允价值减去出售费用后的净额为1588万元(1600-12),按照二者孰低计量。
甲公司2×17年3月1日的账务处理如下:
借:
持有待售资产——长期股权投资 1588
资产减值损失 12
贷:
银行存款 1600
(三)划分为持有待售类别后的计量kj2503
1.持有待售的非流动资产的后续计量
企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时,如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备。
如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加,以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回,转回金额计入当期损益,划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。
【例25-11】承【例25-10】2×17年3月31日,甲公司与丙公司签订合同,转让所持有乙公司的全部股权,转让价格为1607万元,甲公司预计还将支付8万元的出售费用。
(1)承假定一,2×17年3月31日,甲公司持有的乙公司股权公允价值减去出售费用后的净额为1599万元(1607-8),账面价值为1600万元,以二者孰低计量,甲公司2×17年3月31日的账务处理如下:
借:
资产减值损失 1(1600-1599)
贷:
持有待售资产减值准备——长期股权投资 1
【前例中】取得的时候:
借:
持有待售资产——长期股权投资 1600
贷:
银行存款 1600
(2)承假定二,2×17年3月31日,甲公司持有的乙公司股权的公允价值减去出售费用后的净额为1599元,账面价值为1588万元,以二者孰低计量,甲公司不需要进行账务处理。
【前例中】
借:
持有待售资产——长期股权投资 1588
资产减值损失
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