注册会计师会计第612章重点归纳讲义.docx
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注册会计师会计第612章重点归纳讲义
第六章 无形资产
第一节 无形资产的确认和初始计量
无形资产通常按照实际成本进行初始计量。
一、外购的无形资产成本
外购的无形资产,其成本包括:
购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
注意:
下列各项不包括在无形资产初始成本中:
(1)为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用;
(2)无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
二、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外:
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途,停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时,应将其账面价值转为投资性房地产。
【提示】土地使用权可能作为固定资产核算,可能作为无形资产核算,也可能作为投资性房地产核算,还可能计入所建造的房屋建筑物成本。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
一、内部开发的无形资产的计量
值得说明的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
二、内部研究开发支出的会计处理
1.企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出——费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
2.企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“银行存款”等科目。
以后发生的研发支出,应当比照上述第一条的规定进行处理。
3.期(月)末,应将“研发支出——费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目,借记“管理费用”科目,贷记“研发支出——费用化支出”科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出——资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出——资本化支出”科目。
第三节 无形资产的后续计量
无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。
需要强调的是,确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命,只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产,每年进行减值测试。
【提示】
(1)企业至少应当于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。
(2)企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,视为会计估计变更,应当估计其使用寿命,按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
(3)无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益(管理费用、其他业务成本等)。
某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产的成本。
(4)使用寿命不确定的无形资产改为使用寿命有限的无形资产属于会计估计变更。
(5)无形资产账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备。
第七章 投资性房地产
第一节 投资性房地产的特征与范围
一、投资性房地产的定义及特征
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
二、投资性房地产的范围
范围
注意问题
已出租的土地使用权
(1)企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权,不属于此类;
(2)以经营租赁方式租入再转租给其他单位的房地产也不属于投资性房地产
持有并准备增值后转让的土地使用权
按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于投资性房地产
已出租的建筑物
(1)是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物;
(2)对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物,只有企业管理当局(董事会或类似机构)作出正式书面决议,明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的,即使尚未签订租赁协议,也可视为投资性房地产
第二节 投资性房地产的确认和初始计量
一、投资性房地产的确认和初始计量
将某个项目确认为投资性房地产,首先应当符合投资性房地产的概念,其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件:
(1)与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;
(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
二、与投资性房地产有关的后续支出
(一)资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的,应当计入投资性房地产成本。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,在再开发期间应继续将其作为投资性房地产,再开发期间不计提折旧或摊销。
(二)费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的,应当在发生时计入当期损益。
第三节 投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
1.计提折旧或进行摊销时
借:
其他业务成本
贷:
投资性房地产累计折旧(摊销)
2.计提减值准备时
借:
资产减值损失
贷:
投资性房地产减值准备
3.取得租金收入
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
(一)科目设置
1.投资性房地产——成本
——公允价值变动
2.公允价值变动损益
(二)采用公允价值模式计量的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
【提示】
(1)在极少数情况下,采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业,有证据表明,当企业首次取得某项非在建投资性房地产(或某项现有房地产在改变用途后首次成为投资性房地产)时,该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的,应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置,并假设无残值。
(2)采用公允价值模式进行后续计量的企业,对于在建投资性房地产(包括企业首次取得的在建投资性房地产),如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续取得的,应当以成本计量该在建投资性房地产,其公允价值能够可靠计量时或其完工后(两者孰早),再以公允价值计量。
三、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。
以成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
第四节 投资性房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换
(一)投资性房地产转换形式和转换日
1.转换形式
“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。
2.转换日
(1)“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”
租赁期开始日或用于资本增值的日期。
“空置建筑物或在建建筑物”是董事会或类似机构作出书面决议的日期。
(2)“投资性房地产”转换为“自用房地产”
房地产达到自用状态日期。
(3)“投资性房地产”转换为“存货”
租赁期届满,企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外出售的日期。
(二)房地产转换的会计处理
1.在成本计量模式下,非投资性房地产与投资性房地产,应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换如下图所示:
2.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益(公允价值变动损益);转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为其他综合收益,计入所有者权益。
处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益(其他业务成本)。
投资性产房地采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示:
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入,所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。
(一)采用成本模式计量
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
借:
其他业务成本
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
贷:
投资性房地产
(二)采用公允价值模式计量
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
借:
其他业务成本
贷:
投资性房地产——成本
——公允价值变动
借:
其他综合收益
贷:
其他业务成本
借:
公允价值变动损益
贷:
其他业务成本
或
借:
其他业务成本
贷:
公允价值变动损益
第八章 资产减值
第一节 资产减值概述
资产减值的测试
因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
另外,对于尚未达到可使用状态的无形资产,由于其价值通常具有较大的不确定性,也应当至少每年进行减值测试。
第二节 资产可收回金额的计量
1.资产预计未来现金流量应当包括的内容
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项:
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入;
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。
【提示】
对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。
2.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
企业预计资产未来现金流量,应当综合考虑下列因素:
(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
【提示】
不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。
(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
(4)涉及内部转移价格的需要作调整
第三节 资产减值损失的确认与计量
第四节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。
企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
(一)资产组的概念
资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。
(二)认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流人是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等
资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。
如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并在附注中说明。
提示:
教材【例8-11】的处理要求掌握。
二、总部资产的减值测试
总部资产的减值测试如下图所示
第五节 商誉减值测试与处理
1.教材【例8-13】的处理要求掌握
2.存在少数股东权益情况下的商誉减值测试:
①根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定,在合并财务报表中反映的商誉,不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。
但对相关的资产组(或者资产组组合,下同)进行减值测试时,应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值(包含完全商誉),然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了归属于少数股东的商誉价值部分)进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值;
②上述资产组如已发生减值的,应当按照资产减值准则规定进行处理,但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,应当将该减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失,并在合并财务报表中进行体现。
第九章 负债
第一节 流动负债
一、短期借款
短期借款科目的核算是短期借款的本金增减变动的情况,短期借款的利息可以发生时直接计入财务费用,如果按季支付,按月可以预提,预提时通过“应付利息”科目核算。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述
金融负债在初始确认时分为:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;
(2)其他金融负债。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可进一步分为交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理
1.初始计量
企业初始确认交易性金融负债,应当按照公允价值计量。
相关交易费用应当直接计入当期损益(投资收益)。
借:
银行存款等
投资收益(交易费用)
贷:
交易性金融负债——成本
2.后续计量
(1)资产负债表日,按交易性金融负债的票面利率计算利息,借记“投资收益”科目,贷记“应付利息”科目。
借:
投资收益
贷:
应付利息
(2)资产负债表日,企业应当按照公允价值进行后续计量,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期保值有关外,应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
借:
交易性金融负债——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
或:
借:
公允价值变动损益
贷:
交易性金融负债——公允价值变动
(3)处置(偿还)时:
借:
交易性金融负债——成本
——公允价值变动
贷:
银行存款
投资收益(或借方)
借:
公允价值变动损益
贷:
投资收益
或:
借:
投资收益
贷:
公允价值变动损益
第二节 非流动负债
(一)一般公司债券
1.发行债券
借:
银行存款
贷:
应付债券——面值(债券面值)
——利息调整(差额)
“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。
发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本,反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
2.期末计提利息
每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率;每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率。
借:
“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目
应付债券——利息调整
贷:
应付利息(分期付息债券利息)
应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)
【提示】“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。
3.到期归还本金和利息
借:
应付债券——面值
——应计利息(到期一次还本付息债券利息)
应付利息(分期付息债券的最后一次利息)
贷:
银行存款
【提示】注意掌握教材【例9-6】的处理
(二)可转换公司债券
1.发行可转换公司债券时:
借:
银行存款
贷:
应付债券——可转换公司债券(面值)
——可转换公司债券(利息调整)
(也可能在借方)
其他权益工具(权益成分的公允价值)
第十章 所有者权益
权益工具与金融负债的区分
(一)权益工具与金融负债的基本原则
金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务,在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
金融负债
金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务,也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
权益工具
须用或可用发行方自身权益工具进行结算
非衍生工具:
不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务
权益工具
衍生工具:
只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
(1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该合同义务符合金融负债的定义。
(2)如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产,则不构成金融负债。
【提示】以前实施分配的情况和未来实施分配的意向不影响权益工具和金融负债的划分。
2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
(1)基于自身权益工具的非衍生工具
非固定数量的自身权益工具结算:
是现金或其他金融资产的替代品,属于金融负债。
固定数量的自身权益工具结算:
属于权益工具。
(2)基于自身权益工具的衍生工具
固定换固定:
权益工具
其他:
金融负债
(二)发行金融工具的重分类
由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化,可能会导致已发行金融工具(含特殊金融工具)的重分类。
1.发行方原分类为权益工具的金融工具,自不再被分类为权益工具之日起,发行方应当将其重分类为金融负债,以重分类日该工具的公允价值计量,重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。
2.发行方原分类为金融负债的金融工具,自不再被分类为金融负债之日起,发行方应当将其重分类为权益工具,以重分类日金融负债的账面价值计量。
(三)收益和库存股
1.利息、股利、利得或损失的处理
(1)金融工具或其组成部分属于金融负债
计入当期损益
(2)金融工具或其组成部分属于权益工具
发行方应当作为权益的变动处理
2.库存股
回购自身权益工具(库存股)支付的对价和交易费用,应当减少所有者权益,不得确认金融资产。
第十一章 收入、费用和利润
第一节 收入
(一)特殊销售商品业务的处理
1.售后回购
售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。
在这种方式下,销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,以确定是否确认销售商品收入。
在大多数情况下,回购价格固定或原售价加合理回报,售后回购交易属于融资交易,商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,企业不应确认销售商品收入,将收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的差额,企业应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。
2.售后租回
售后租回,是指销售商品的同时,销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。
在这种方式下,销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。
通常情况下,售后租回属于融资交易,企业不应确认收入。
(二)建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务
1.与BOT业务相关收入的确认
(1)建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并视以下情况在确认收入的同时,分别确认金融资产或无形资产:
①合同规定基础设施建成后的一定时间内,项目公司
可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产,或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。
项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值,借记“银行存款”、“应收账款”等科目,贷记“工程结算”科目。
②合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不能确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
建造过程如发生借款利息,应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
项目公司应根据应收取对价的公允价值,借记“无形资产”科目,贷记“工程结算”科目。
(三)授予客户奖励积分的处理
1.在销售产品或提供劳务的同时,应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配,将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。
2.在客户兑换奖励积分或积分失效时,授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入,确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。
【提示1】奖励积分业务、政府补助业务和商品的售价内包括可区分的售后服务费业务等通过“递延收益”科目核算。
【提示2】在确认奖励积分公允价值时,有两种方法,一种是相对公允价值比例法,另一种是剩余价值比例法。
如果题目给定的是每个奖励积分的公允价值,如每一奖励积分的公允价值为0.01元,则按照剩余价值法进行会计处理,即先确定总的奖励积分的公允价值,然后确认收入。
如果题目给定的是每个奖励积分兑换商品的价值,则按照相对公允价值比例法进行会计处理。
(四)建造合同收入
合同收入和合同费用的确认和计量
在确认和计量建造合同的收入和费用时,首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。
1.在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠地估计
在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠地估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时,应注意区分固定造价合同和成本加成合同。
固定造价合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
(1)合同总收入能够可靠地计量;
(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业;
(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;
(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
成本加成合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业;
(2)实际
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