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对舞弊和法律法规的考虑
对舞弊和法律法规的考虑
01 财务报表审计中对舞弊的考虑
知识点:
财务报表审计中与舞弊相关的责任
一、舞弊的含义和种类
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
【提示】舞弊和错误的根本区别:
是否故意。
与财务报表相关的故意的错报包括:
(1)编制虚假财务报告导致的错报
(2)侵占资产导致的错报
【多选题】(2015年)下列舞弊风险因素中,与编制虚假财务报告相关的有( )。
A.利用商业中介进行交易,但缺乏明显的商业理由
B.在非所有者管理的主体中,管理层由一人或少数人控制,且缺乏补偿性控制
C.会计系统和信息系统无效
D.对高级管理人员支出的监督不足
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D属于与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素相关。
二、财务报表审计中与舞弊相关的责任★
治理层、管理层的责任
注册会计师的责任
被审计单位治理层、管理层对防止或发现舞弊负有主要责任:
①在治理层的监督下,管理层建立良好的控制环境,维护有关政策和程序,以防范和遏制舞弊的产生;
②治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。
①注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计工作,获取财务报表在整体上不存在由舞弊或错误导致的重大错报的合理保证;
②由于审计的固有限制,即使按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作,注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
审计报告中的对表述:
审计报告
ABC股份有限公司全体股东
……
三、管理层和治理层对财务报表的责任
管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表,使其实现公允反映,并设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
在编制财务报表时,管理层负责评估ABC公司的持续经营能力,披露与持续经营相关的事项(如适用),并运用持续经营假设,除非计划清算ABC公司、停止营运或别无其他现实的选择。
治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。
四、注册会计师对财务报表审计的责任
我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,并出具包含审计意见的审计报告。
合理保证是高水平的保证,但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。
错报可能由于舞弊或错误导致,如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则通常认为错报是重大的。
按照审计准则执行审计的过程中,我们运用职业判断,保持了职业怀疑。
我们同时:
(1)……;
(2)……
【单选题】下列与舞弊相关的说法中,不正确的是( )。
A.管理层有责任建立良好的控制环境,维护有关政策和程序,以防范和遏制舞弊的产生
B.侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录
C.在报表报出后发现了财务报表中存在的串通舞弊,说明注册会计师计划和执行的审计工作存在缺陷,注册会计师有责任承担后果
D.注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项
『正确答案』C
『答案解析』选项C,由于审计的固有限制,即使按照审计准则的规定恰当地计划和执行审计工作,注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
知识点:
风险评估程序和相关活动
一、舞弊审计思路
二、风险评估程序和相关活动★★
(一)询问
注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员,以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
询问不同的对象,询问的内容不同,获取的信息不同。
(1)注册会计师询问内部审计人员,以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控,并获取这些人员对舞弊风险的看法。
(2)注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。
这种询问难以获取有关管理层舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。
(3)注册会计师应当询问被审计单位内部的其他相关人员,为这些人员提供机会,使他们能够向注册会计师传递一些信息。
(二)评价舞弊风险因素
舞弊的发生一般都同时具备三类风险因素:
1.动机或压力
舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。
2.机会
舞弊者需要具有舞弊的机会,舞弊才可能成功。
3.态度或借口
借口是指存在某种态度、性格或价值观念,使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为,或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。
【单选题】(2017年)下列各项中,属于舞弊发生的首要条件的是( )。
A.实施舞弊的动机或压力
B.实施舞弊的机会
C.为舞弊行为寻找借口的能力
D.治理层和管理层对舞弊行为的态度
『正确答案』A
『答案解析』舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。
舞弊因素
舞弊风险因素细类
动机或压力
财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁
管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力
管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响
管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力
机会
被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会
组织结构复杂或不稳定
对管理层的监督失效
内部控制要素存在缺陷
态度或借口
管理层态度不端或缺乏诚信
管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张
【多选题】下列舞弊风险因素中,与实施舞弊的态度或借口相关的有( )。
A.管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势
B.管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期
C.管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷
D.管理层经常在会计、审计或报告事项上与注册会计师产生争议
『正确答案』ABCD
『答案解析』管理层为实现预期会承受压力,但激进的或不切实际的预期是管理层事先就知道不可能实现的,这属于实施舞弊的态度因素;内部控制存在缺陷为实施舞弊提供了机会,但如果管理层未能及时去纠正该缺陷,这属于实施舞弊的态度因素。
【知识点拨】舞弊风险因素经常会在选择题中出现,容易混淆的是“态度或借口”因素,需要特别注意。
请看“态度和借口”因素的示例:
1.管理层态度不端或缺乏诚信
管理层态度不端或缺乏诚信属于“存在某种态度、性格或价值观念,使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为”:
(1)管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准,或传递了不适当的价值观或道德标准;
(2)非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定;
(3)被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录,或由于舞弊或违反法律法规而被指控;
(4)管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势;
(5)管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期;
(6)管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷;
(7)为了避税的目的,管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化;
(8)高级管理人员缺乏士气;
(9)业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分;
(10)股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议;
(11)管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。
2.管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张
(1)在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议;
(2)对注册会计师提出不合理的要求,如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制;
(3)对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制;
(4)管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度,特别是试图影响注册会计师的工作范围,或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。
(三)实施分析程序
注册会计师应当实施分析程序对相关数据进行分析,评价识别出的异常或偏离预期的关系(包括与收入账户有关的关系),是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
(四)组织项目组讨论
项目组讨论有助于分享易于发生由于舞弊而导致的重大错报的方式和领域的见解,考虑适当的应对措施,共享实施审计程序的结果,以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
项目组讨论可以达到以下目的:
(1)具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解;
(2)针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施,并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序;
(3)确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果,以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
【单选题】(2015年)下列程序中,通常不用于评估舞弊风险的是( )。
A.询问治理层、管理层和内部审计人员
B.考虑在客户接受或保持过程中获取的信息
C.组织项目组内部讨论
D.实施实质性分析程序
『正确答案』D
『答案解析』注册会计师在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时,应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系,是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
这里说的是风险评估阶段的分析程序,但实质性分析程序是用于发现认定层次重大错报的程序,不用于评估舞弊风险。
知识点:
识别和评估舞弊导致的重大错报风险
一、舞弊导致的重大错报风险类别★
舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险,即特别风险。
在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时,注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
二、收入舞弊假定★★★
【多选题】有关财务报表审计中对舞弊的考虑,下列说法中错误的有( )。
A.当识别和评估舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应当假定被审计单位在收入发生方面存在舞弊风险
B.防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任,注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证
C.了解被审计单位对业绩衡量和评价的最重要的目的是考虑是否存在舞弊风险
D.小型被审计单位拥有的员工通常较少,限制了其职责分离的程度,被审计单位管理层凌驾于内部控制之上的可能性较大,因而注册会计师无须了解小型被审计单位的内部控制
『正确答案』AD
『答案解析』注册会计师应当假定在收入确认方面存在舞弊风险,并不表明一定是“发生”的认定,要根据了解的情况来识别哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
不论单位规模大小,不论是否存在舞弊,注册会计师必须对被审计单位内部控制进行充分的了解。
知识点:
应对舞弊导致的重大错报风险
注册会计师通常从三个方面应对此类风险:
◆针对舞弊导致的财务报表层次重大错报风险的总体应对措施;
◆针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序;
◆针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
一、总体应对措施★
【单选题】(2013年)注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。
下列各项措施中,错误的是( )。
A.修改财务报表整体的重要性
B.评价被审计单位对会计政策的选择和运用
C.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员
D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时,增加审计程序的不可预见性
『正确答案』A
『答案解析』在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时,注册会计师应当:
(1)在分派和督导项目组成员时,考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力,并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果;
(2)评价被审计单位对会计政策的选择和运用,是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告;(3)在选择审计程序的性质、时间安排和范围时,增加审计程序的不可预见性。
二、针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序★
【多选题】(2014年)下列各项做法中,可以应对舞弊导致重大错报风险的有( )。
A.选取以前年度未寄发询证函的客户应付账款余额实施函证
B.在同一天对所有存放在不同地点的存货实施盘点
C.扩大营业收入细节测试的样本规模
D.通过实地走访,核实供应商和客户真实存在
『正确答案』ABCD
『答案解析』四个选项均属于应对“由于舞弊导致的认定层次重大错报风险”的具体审计程序。
三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序★★★
无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何,都应当设计和实施审计程序,用以应对:
(一)会计调整的舞弊
测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。
1.选择在报告期末做出的会计分录和其他调整进行测试;
2.向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动;
3.考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
(二)会计估计的舞弊
复核会计估计是否存在偏向,并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
1.评价管理层在做出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向;如果存在偏向,注册会计师应当从整体上重新评价会计估计;
2.追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
追溯复核的目的是判断是否存在管理层偏向的迹象,而不是质疑以前年度依据当时可获得的信息而作出的职业判断。
(三)异常交易的舞弊
对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易,或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易,评价其商业理由(或缺乏商业理由),是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
四、会计分录测试★
所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险,因此,在所有财务报表审计业务中,注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
(一)会计分录和其他调整的类型
标准会计分录——记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计——受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
非标准会计分录——记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易——具有较高的重大错报风险。
其他调整——为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录——不受被审计单位内部控制的影响。
(二)会计分录测试的步骤
【多选题】(2016年)下列有关会计分录测试的说法中,正确的有( )。
A.在所有财务报表审计业务中,注册会计师均应当实施会计分录测试
B.注册会计师应当对待测试会计分录总体实施完整性测试
C.即使被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效,注册会计师也不可以缩小会计分录的测试范围
D.会计分录测试的对象包括被审计单位编制合并报表时作出的抵销分录
『正确答案』ABD
『答案解析』被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效,注册会计师可以适当缩小会计分录的测试范围。
知识点:
评价审计证据以及与管理层、治理层和监管机构的沟通
一、评价审计证据★★
(一)评价实施的分析程序
在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时,注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序,是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险,需要运用职业判断,涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注。
(二)发现错报
如果发现某项错报,注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。
如果存在舞弊的迹象,由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口,因此一个舞弊事项不太可能孤立发生。
注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响,特别是对管理层声明可靠性的影响。
(三)存在舞弊或可能存在舞弊的措施
(1)未来:
重新评估舞弊导致的重大错报风险的评估结果,以及该结果对旨在应对审计程序的性质、时间安排和范围的影响;
(2)过去:
重新考虑此前获取的审计证据的可靠性,并考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。
(四)存在舞弊对审计报告的影响
如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报,或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报,注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。
二、无法继续执行审计业务★
(一)异常情形
对注册会计师继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形:
1.被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施,即使该舞弊对财务报表并不重大;
2.注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果,表明存在重大且广泛的舞弊风险;
3.注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。
(二)采取的措施
1.确定适用于具体情况的职业责任和法律责任,包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告;
2.在相关法律法规允许的情况下,考虑是否需要解除业务关系约定。
影响注册会计师得出是否解除业务关系的结论的因素:
(1)管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响(可能会影响到管理层声明的可靠性);
(2)与被审计单位之间保持客户关系对注册会计师的影响。
(三)解除业务约定的措施
如果决定解除业务约定,注册会计师应当采取的措施:
1.与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务关系的决定和理由;
2.考虑是否存在职业责任或法律责任,需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。
三、书面声明★
注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层(如适用)获取书面声明(链接教材“完成审计工作”这一章的“书面声明”知识点):
1.管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任;
2.管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果;
3.管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑;
4.管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
四、与管理层、治理层和监管机构的沟通★★
(一)与管理层的沟通
如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊,注册会计师应当尽快将此类事项与适当层级的管理层沟通。
拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
即使该事项(如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款)可能被认为不重要,注册会计师也应当这样做。
(二)与治理层的沟通
如果确定或怀疑舞弊涉及:
1.管理层;
2.在内部控制中承担重要职责的员工;
3.其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员。
注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
>>如怀疑舞弊涉及管理层,注册会计师应与治理层讨论:
·为完成审计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围。
如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项,注册会计师应当就此与治理层沟通。
这些事项可能包括:
(1)对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑,这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的;
(2)管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊;
(3)注册会计师对被审计单位控制环境的评价,包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑;
(4)可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为;
(5)对超出正常经营过程的交易的授权的适当性和完整性的疑虑。
(三)与监管机构的沟通
如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊,注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。
尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告,但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任,注册会计师应当遵守法律法规的规定。
【简答题】(应试指南P278)A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表。
在审计过程中,A注册会计师遇到下列事项:
事项
(1)甲公司拥有3家子公司,分别生产不同的饮料产品。
甲公司所处行业整体竞争激烈,市场处于饱和状态,同行业公司的主营业务收入年增长率低于5%,但甲公司董事会仍要求管理层将2018年度主营业务收入增长率确定为8%。
管理层编制的甲公司2018年度财务报表显示,已按计划实现收入。
事项
(2)甲公司管理层除领取固定工资外,其奖金金额与当年完成主营业务收入的情况挂钩。
要求:
针对事项
(1)和
(2),分析甲公司是否存在舞弊风险因素,并简要说明理由。
『正确答案』
(1)存在舞弊风险因素。
事项
(1),甲公司所处行业竞争激烈且市场处于饱和状态,甲公司主营业务收入年增长率超过行业平均增长率,管理层受收入增长期望过高的压力;
事项
(2),管理层报酬中相当一部分取决于收入的完成情况。
『答案解析』存在着管理层编制虚假财务报告的动机或压力的舞弊风险因素。
甲公司所处行业竞争激烈,行业收入增长率低于5%,而甲公司董事会确定的增长率为8%,产生了管理层编制虚假财务报告的动机或压力。
同时,管理层的收入除固定工资外,还将奖金金额与当年完成主营业务收入的情况挂钩,产生了管理层编制虚假财务报告的动机或压力。
事项(3)在以前年度审计中,A注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域。
要求:
针对事项(3),分析A注册会计师未将收入确认为由于舞弊导致的重大错报风险领域是否适当,并简要说明理由。
『正确答案』
(2)不适当。
注册会计师应在整个审计过程中保持职业怀疑态度,不应受到以前对管理层正直和诚信形成判断的影响,且在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应假定收入确定存在舞弊风险。
『答案解析』A注册会计师未将收入确认为由于舞弊导致的重大错报风险领域不正确。
根据审计准则的规定,在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
事项(4)在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时,A注册会计师向参与
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