注册会计师综合阶段卷一串讲班15.docx
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注册会计师综合阶段卷一串讲班15
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专题五 每股收益
大纲内容:
每股收益
1.基本每股收益
第27章
2.稀释每股收益
3.发行除普通股以外的金融工具时每股收益的计算
4.每股收益的列报
一、基本每股收益
(一)分子的确定
计算基本每股收益时,分子为归属于普通股股东的当期净利润即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或由普通股股东分担的净亏损金额。
【特别提示】
①发生亏损的企业,每股收益以负数列示。
②以合并财务报表为基础计算的每股收益,分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润,即扣减少数股东损益(★★)后的余额。
③与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中企业自行选择列报每股收益的,以母公司个别财务报表为基础计算的每股收益,分子应当是归属于母公司全部普通股股东的当期净利润。
(二)分母的确定
计算基本每股收益时,分母为当期发行在外普通股的算术加权平均数,即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的股数。
发行在外普通股加权平均数
=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×(已发行时间÷报告期时间)-当期回购普通股股数×(已回购时间÷报告期时间)
【特别提示】
①公司库存股不属于发行在外的普通股,且无权参与利润分配,应当在计算分母时扣除。
②新发行普通股股数应当根据发行合同的具体条款,从应收对价之日(一般为股票发行日)起计算确定。
通常包括下列情况:
A.为收取现金而发行的普通股股数,从应收现金之日起计算。
B.因债务转资本而发行的普通股股数,从停计债务利息之日或结算日起计算。
C.因企业合并而发行的普通股股数
a.非同一控制下的企业合并,作为对价发行的普通股股数,从购买日起计算;
b.同一控制下的企业合并,作为对价发行的普通股股数,应当计入各列报期间普通股的加权平均数。
D.为收购非现金资产而发行的普通股股数,从确认收购之日起计算。
二、稀释每股收益
(一)稀释性潜在普通股
目前,我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。
稀释性潜在普通股:
①是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。
②对于亏损企业而言,稀释性潜在普通股假设当期转换为普通股,将会增加每股亏损的金额。
【特别提示】
①计算稀释每股收益时只考虑稀释性潜在普通股的影响,而不考虑不具有稀释性的潜在普通股。
②一般情况下,每股收益是按照企业当期归属于普通股股东的全部净利润计算而得;但如果企业存在终止经营的情况,应当按照扣除终止经营净利润以后的当期归属于普通股股东的持续经营净利润进行计算。
(二)分子的调整(★★只有可转换债券需要调整)
计算稀释每股收益时,应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整:
(1)当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息。
(利润将增加,等于省了利息)
(2)稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
【特别提示】
①上述调整应当考虑相关的所得税影响。
②对于包含负债和权益成份的金融工具,仅需调整属于金融负债部分的相关利息、利得或损失。
(三)分母的调整
计算稀释每股收益时,当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。
(原股份+假设转换的股数)
假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数应当按照其发行在外时间进行加权平均。
(从什么时间起加权,“有实际时间用实际,无实际用假设”)
①以前期间发行的稀释性潜在普通股,应当假设在当期期初转换为普通股;
②当期发行的稀释性潜在普通股,应当假设在发行日转换普通股;
③当期被注销或终止的稀释性潜在普通股,应当按照当期发行在外的时间加权平均计入稀释每股收益;
④当期被转换或行权的稀释性潜在普通股,应当从当期期初至转换日(或行权日)计入稀释每股收益中,从转换日(或行权日)起所转换的普通股则计入基本每股收益中。
注意股数的时间加权(★★★★)
(四)可转换公司债券(既调整分子,也调整分母)
计算稀释每股收益时,以基本每股收益为基础:
①分子的调整项目为当期已确认为费用的利息等的税后影响额;[摊余成本×实际利率×(1-25%)]
②分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初(或发行日)转换为普通股的股数加权平均数。
【特别提示】
首先计算增量每股收益,只有增量每股收益小于基本每股收益,才具有稀释性。
(五)认股权证、股份期权(只影响股数——只调分母,只调整无对价送股的部分)
【特别提示】
①对于盈利企业,认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,具有稀释性。
②对于亏损企业,认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损,但增加普通股股数,从而导致每股亏损金额的减少,实际上产生了反稀释的作用,因此,这种情况下,不应当计算稀释每股收益。
对于稀释性认股权证、股份期权,计算稀释每股收益时,一般无需调整分子净利润金额,只需要按照下列步骤对分母普通股加权平均数进行调整:
(共4步)(只调分母)
(1)假设这些认股权证、股份期权在当期期初(或发行日)已经行权,计算按约定行权价格发行普通股将取得的股款金额。
(收到的钱数)
(2)假设按照当期普通股平均市场价格发行股票,计算需发行多少普通股能够带来上述相同的股款金额。
(换算为按市价进行的股数)
(3)比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数,差额部分相当于无对价发行的普通股,作为发行在外普通股股数的净增加。
(比较两个股数)
举例:
比如企业股票市价8元,行权价7元,购买股数1000股,则假设
7×1000=8X
则按市价能买X=875万股
即把得到的1000股分为两部分:
875万股和1000-875=125万股
公式:
增加的普通股股数
=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格
(4)将净增加的普通股股数乘以其假设发行在外的时间权数,据此调整计算稀释每股收益的分母数。
(如果不是期初已经存在的)
(六)企业承诺将回购其股份的合同(假设企业按市价发行多少股能回募集到回购股份的款项,假设发股,所以股数增加)
企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时,应当考虑其稀释性。
公式:
增加的普通股股数
=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数
(七)多项潜在普通股
为了反映潜在普通股最大的稀释作用,应当按照各潜在普通股的稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益,直至稀释每股收益达到最小值。
【特别提示】
①稀释程度根据增量股的每股收益衡量(增加的利润÷增加的股数)。
②通常情况下,股份期权和认股权证排在前面计算,因为其假设行权一般不影响净利润。
(增量股的每股收益为0)
③增量股每股收益越小的潜在普通股稀释程度越大。
(八)子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股
合并每股收益
①基本每股收益=(母公司中归属于普通股股东的净利润+包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分)÷母公司当期发行在外的普通股股数
②稀释每股收益=(母公司中归属于普通股股东的净利润+子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分+子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分÷母公司当期发行在外的普通股股数
基本内容
母公司
(持有子公司70%普通股股权)
子公司
1.当年归属于普通股股东的净利润
72000万元(不包括子公司净利润或其分配的股利)
32400万元
2.发行在外的普通股加权平均数
60000万股
13500万股
3.股票当年平均市价
8元
4.发行的认股权证
持有子公司认股权证18万份
900万份(行权价4元)
①基本每股收益
32400÷13500
=2.4元/股
②调整增加的股数
900-900×4÷8
=450万股
③稀释每股收益
32400÷(13500+450)
=2.32元/股
合并每股收益
①基本每股收益
=(72000+2.4×13500×70%)÷60000
=1.58(元/股)
②稀释每股收益
=(72000+2.32×13500×70%+2.32×450×18/900)÷60000
=1.57(元/股)
三、每股收益的列报
(一)重新计算
(1)派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股(会影响股数)
①增加或减少发行在外的普通股股数或潜在普通股的数量,但不影响所有者权益总额,也不改变企业的盈利能力;
②企业应当在相关报批手续全部完成后,按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
(2)配股(以低于市价卖给原股东)
【特别提示】
①以低于市价配股,理解为无条件送股和按市价发行股份的混合体。
②只考虑无条件送股,视为列报最早期间就已经发行在外。
(★★)
为此,企业首先应当计算出一个调整系数,再用配股前发行在外普通股的股数乘以该调整系数,得出计算每股收益时应采用的普通股股数。
计算步骤如下:
①每股理论除权价格
=(行权前发行在外普通股的公允价值总额+配股收到的款项)÷行权后发行在外的普通股股数【总钱数÷行权后的总股数】(发股后的每股市价)
②调整系数
=行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格
③因配股重新计算的上年度基本每股收益
=上年度基本每股收益÷调整系数
④本年度基本每股收益
=归属于普通股股东的当期净利润÷(配股前发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重+配股后发行在外普通股加权平均数)
需要特别说明的是:
(2015年新增)
第一、企业向特定对象以低于当前市价的价格发行股票的,不考虑送股因素。
虽然它与配股具有相似的特征,即发行价格低于市价。
但是,后者属于向非特定对象增发股票;而前者往往是企业出于某种战略考虑或其他动机向特定对象以较低的价格发行股票,或者特定对象除认购股份以外还需以其他形式予以补偿,因此,倘若综合这些因素,向特定对象发行股票的行为可以视为不存在送股因素,视同发行新股处理。
第二、企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的,在计算基本每股收益时:
①基本每股收益中的分子,即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息,其中:
a.对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发行的股利;
b.对于发行的累积优先股等其他权益工具,无论当期是否宣告发放股利,均应予以扣除。
②基本每股收益计算中的分母,为发行在外普通股的加权平均股数。
【特别提示】
①对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具,在计算普通股每股收益时,归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具特有者净利润。
②企业发行的金融工具中包含转股条款的,即存在潜在稀释性的,在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。
(3)以前年度损益的追溯调整或追溯重述
按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益。
(二)列报(如何列示基本每股收益和稀释每股收益)
①如果不存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中单独列示基本每股收益;
②如果存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。
③编制比较财务报表时,各列报期间中只要有一个期间列示了稀释每股收益,那么所有列报期间均应当列示稀释每股收益,即使其金额与基本每股收益相等。
④企业对外提供合并财务报表的,仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益,并在合并财务报表中予以列报;
与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益,如果企业自行选择列报的,应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益,并在其个别财务报表中予以列报。
⑤企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息:
a.基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。
b.列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。
c.在资产负债表日至财务报告批准报出日之间,企业发行在外普通股或潜在普通股发生重大变化的情况。
⑥企业如有终止经营的情况,应当在附注中分别持续经营和终止经营披露基本每股收益和稀释每股收益。
专题六 其他内容
大纲内容:
1.存货
1.后续计量(补充内容)
第3章
2.无形资产
1.确认和初始计量
第6章
2.内部研究与开发支出的确认与计量
3.后续计量
4.处置
3.关联方
1.关联方的判断(补充内容)
第12章
4.财务报告
1.财务报告的相关内容(补充内容)
5.或有事项
1.确认与计量
第14章
2.会计处理
3.列报要求
6.非货币性资产的交换
1.非货币性资产的判断(补充内容)
第15章
2.非货币性资产的会计处理(补充内容)
7.政府补助
1.政府补助分类
第17章
2.会计处理
8.股份支付
1.类型
第19章
2.确认与计量
3.会计处理
9.租赁
1.分类
第22章
2.承租人的会计处理
3.出租人的会计处理
4.售后租回交易的会计处理
10.资产负债表日后事项
1.调整事项的会计处理
第24章
2.非调整事项的会计处理
◆第一部分、存货
1.企业采购用于广告营销活动的特定商品,向客户预付货款未取得商品时,应作为预付账款进行会计处理,待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。
企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
2.对已售存货计提了存货跌价准备,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期主营业务成本或其他业务成本,实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。
借:
主营业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品
3.可变现净值的确定
【特别提示】
A.以确凿的证据为依据,考虑存货的持有目的、资产负债表日后事项等;
B.区分有无合同价
①直接出售的存货:
(产成品、半成品、原材料等)
可变现净值=自身的售价-自身的销售税费
②需要加工的存货
可变现净值=最终产品的售价-最终产品的销售税费-加工费用
4.存货盘亏毁损的处理
存货发生的盘亏或毁损,应作为待处理财产损溢进行核算。
(1)属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺,应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入管理费用。
(2)属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损,应先扣除处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入营业外支出。
同时:
因非正常原因导致的存货盘亏或毁损,按规定不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。
借:
待处理财产损溢
贷:
原材料
应交税费——应交增值税(进项税额转出)(注意:
需要转出的情形)
【补充内容】
税法规定,只有管理不善造成的损失,其进项税额才需要作进项税额转出,其他情况如自然灾害不需要作进项税额转出。
其中:
管理不善主要指被盗、丢失、霉烂变质这3种情况。
与审计认定相关的知识(重点掌握※※)(第2至5部分)
◆第二部分、无形资产
Ⅰ.审计知识:
常见的认定与实质性程序
Ⅱ.会计知识:
一、无形资产的确认和初始计量
(一)基本原理
1.某些无形资产的存在有赖于实物载体。
(1)计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,该软件应作为固定资产处理。
(2)如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。
2.客户关系、人力资源等,由于企业无法控制其带来的未来经济利益,不符合无形资产的定义,不应将其确认为无形资产。
3.内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质性类似性质的支出不能与整个业务开发支出区分开来,不能确认为无形资产。
4.符合下列条件之一的,则认为其具有可辨认性:
(1)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独用于出售、转让等,而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产,则说明无形资产具有可辩认性。
(2)产生于合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
(二)初始确认
情形
入账价值
1.外购的无形资产
1.基本原则:
达到预定用途前的支出(购买价款、相关税费、其他合理支出)
【特别提示】
(1)包括的内容
①专业服务费用
②测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用
(2)不包括的内容
①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用;
②无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
2.分期付款购入(具有融资性质)
借:
无形资产(现值)(未付的本)
未确认融资费用(未付的息)
贷:
长期应付款(原值)(未付的本息和)
每个资产负债表日
①借:
长期应付款
贷:
银行存款
②借:
财务费用
贷:
未确认融资费用
2.投资者投入的无形资产
应当按照投资合同或协议约定的价值确定,除非价值不公允的除外。
3.通过政府补助取得的无形资产
应当按照公允价值计量,公允价值不能可靠计量的,按照名义金额计量。
4.土地使用权的处理
1.基本原则
通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
2.具体情形
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外:
(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
(2)企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值比例)在土地和地上建筑物之间进行分配;
如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
二、自行研发的无形资产的会计确认原则
(一)两个阶段
1.研究阶段
2.开发阶段
(二)开发阶段有关支出资本化的条件(共5个)
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
(★★)
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
三、内部开发的无形资产的计量
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
【特别提示】
①达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训费用,不构成无形资产的成本。
②对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发支出的会计处理
1.企业内部研究和开发无形资产,其在研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用);
2.开发阶段的支出:
(1)符合资本化条件的,资本化
(2)不符合资本化条件的,计入当期损益(管理费用)。
3.如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化。
五、无形资产的后续计量
(一)基本原则
1.使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销
2.使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
(可以进行减值测试)
【特别提示】
持有待售的无形资产不摊销。
无形资产的摊销一般应计入当期损益
借:
管理费用→自用无形资产摊销
其他业务成本→出租无形资产摊销
生产成本等→专门用于生产某种产品或其他资产
贷:
累计摊销
(二)残值的确定
除下列情况外,无形资产的残值一般为零:
1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产;
2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息,并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
六、无形资产的处置
1.无形资产的出售:
处置损益计入“营业外收入”或“营业外支出”。
2.无形资产的出租:
租金收入计入“其他业务收入”。
(注意营改增)
3.无形资产的报废:
将其账面价值转入“营业外支出”。
七、所得税会计的处理
①加计扣除的影响:
会计承认存在暂时性差异,但不确认递延所得税的影响。
②无形资产摊销、计提减值准备会产生暂时性差异,相应的确认递延所得税的影响。
Ⅲ.企业所得税的相关知识
一、加计扣除的相关知识(财税[2015]119号)
(一)研发活动及研发费用归集范围
1.允许加计扣除的研发费用
企业开展研发活动中实际发生的研发费用:
(1)未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,按照本年度实际发生额的50%,从本年度应纳税所得额中扣除;
(2)形成无形资产的,按照无形资产成本的150%在税前摊销。
2.研发费用的具体范围包括:
(7项内容)
(1)人员人工费用(工资、社会保险)。
(2)直接投入费用。
(3)折旧费用。
(4)无形资产摊销。
(5)新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
(6)其他相关费用。
与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。
此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
(7)财政部和国家税务总局规定的其他费用。
3.下列活动不适用税前加计扣除政策。
(1)企业产品(服务)的常规性升级。
(2)对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。
(3)企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。
(4)对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。
(5)市场调查研究、效率调查或管理研究。
(6)作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。
(7)社会科学、艺术或人文学方面的研究。
(二)特别事项的处理
1.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。
委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。
2.企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。
3.企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对技术要求高、投资数额大,需要集中研发的项目,其实际发生的研发费用,可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。
4.企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可按照本通知规定进行税前加计扣除。
(三)不适用税前加计扣除政策的行业
1.烟草制造业。
2.住宿和餐饮业。
3.批发和零售业。
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